Решение № 4291 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11444/2019 г.

Решение № 4291 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11444/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тео Европа" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. Никола Карев, № 49, ет. 6, ап. 31, представлявано от Т. Аргирова – управител, чрез адв. Толев срещу решение № 1717/09.08.2019 г., постановено по адм. д. № 614 по описа на Административен съд Пловдив за 2019 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-16001616005924-091-001 от 27.11.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден изцяло с решение № 95/15.02.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив. Според касатора решението е незаконосъобразно, необосновано и постановено при наличие на съществени процесуални нарушения. При произнасянето си, съдът не е взел предвид и изобщо не са осъдени представените митнически декларации и останалите доказателства, които установяват придобиването на стоките и са доказателство, че същите не са получени безвъзмездно. Изслушаната ССчЕ, също не е обсъдена при постановяване на решението. Според вещото лице се водят хронологични и аналитични регистри, необходими за установяване на съставените счетоводни статии по отношение на проверените доставки, което означава че е спазен принципа на чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч./. Възразява се и срещу изводите на съда, че стоките са придобити безвъзмездно, тъй като не се уточнява как е станало това. От събраните в хода на съдебното производството доказателства се установява, че ревизираното лице е завело в счетоводните си регистри доставки на материални запаси /стоки/, които в последствие е продало. Принципът за съпоставимост, изисква да бъдат съпоставени разходите, които са направени със съответните приходите по отношение на конкретни стоки. По този начин се определя резултатът от дадена стопанска операция. Неправилно е приложен чл. 78 от ЗКПО, както от органите по приходите, така и от съда, поради което извършеното преобразуване е незаконосъобразно. Нормата се прилага в случаите когато се установи, че съществуват приходи, които не са намерили отражение при формирането на финансовият резултат за съответния отчетен период. В конкретния случай това не е така. Неправилно според касатора не му е признато и право на данъчен кредит по фактури издадени от "Евромаркетинг енд шипмънт" ЕООД в размер на 4 203. 21 лв. Още в хода на административното обжалване се представени доказателства от доставчика и от получателите по доставките, които не са съобразени и изобщо не са обсъдени при постановяван на решението. С представените по делото писмени бележки се навежда ново твърдение за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Според касатора, не е установено кой е органът удължавал сроковете за провеждане на ревизията и дали той е от кръга на компетентните за това длъжностни лица. Твърди се също така, че изводите на съда относно компетентността на органите по приходите са направени въз основа на доказателства които не са приложени по делото. Иска се решението да бъде отменено, като бъде отменен РА и установените с него задължения. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново произнасяне от друг състав на съда. Претендира се присъждане на разноски в настоящото производство. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, в приложени по делото писмени бележки поддържа становище, че решението е правилно и законосъобразно. В частта по ЗКПО, безспорно е установено в хода на ревизията основание за корекция на счетоводния резултат по отношение на доставки извършени от DMM TEKSTIL ELEKTRONIK DIS TICARET INSAAT GIDA ITHALAT IHRACAT SANAYI VE TICARET Ltd SIRKETI /за краткост по-долу DMM TEKSTIL/. Стоките са придобити, но не от посочения контрагент и не са събрани надлежни доказателства, които да установяват заплащането им. Не са налице първични счетоводни документи, които вярно да отразяват стопанската операция. При осъществената ревизия е прието, че е нарушен принципа за текущо начисляване по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. и тази констатация на приходните органи не е оборена по надлежния ред. По отношение на задълженията по ЗДДС, правилно не е признато право на данъчен кредит в полза на ревизираното лице, тъй като не е доказано по безспорен начин прехвърлянето на собствеността и превоза на стоките. Само процесните фактури и приложените към тях фискални бонове не следва да се кредитират като годно доказателствено средство относно реалността на спорните доставки. Налице са документално оформени сделки, без те да са реално осъществени. При постановяването на решението съдът е обсъдил всички доказателства и мотивирано се е произнесъл по всички възражения на жалбоподателя. Не са налице касационни основания, които да обосновават отмяна на постановеното решение. Претендира присъждане на разноски в размер на 2 449. 34 лв. Върховна административна прокуратура, намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Според заключението на участвалия по делото прокурор, при оспорването не се сочат обстоятелства или правни основания налагащи корекция на изводите на първоинстанционния съд. При разглеждане на делото не са допуснати нарушения на материалния закон и процесуалните правила. Решението е обосновано и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е частично основателна. Пред АС-Пловдив е подадена жалба от "Тео Европа" ЕООД срещу РА № Р-16001616005924-091-001 от 27.11.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 95/15.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 203. 21 лв. главница и лихви в размер на 2 187. 96 лв.; допълнително му е установено задължение за ДДС в размер на 7 314. 78 лв. главница и лихви в размер на 2 040. 08 лв., както и корпоративен данък за 2014 г. в размер на 35 164. 83 лв. главница и лихви в размер на 13 066. 99 лв. При осъществената от съда проверка относно законосъобразността на РА, е прието следното: актът е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно производствените правила установени с ДОПК. При преценка относно съответствието на РА с материалния закон са преценени следните факти и обстоятелства: Основната дейност на дружеството е свързана с търговия на едро с внесени от Република Турция стоки със широко потребление - обувки, дрехи, спортни чанти и др. "Тео Европа" ЕООД има регистрация за целите на ДДС в страната и на територията на Република Гърция. Вносът от Република Турция се осъществя през митница Халкалъ до Гърция и след това стоките се доставят в България. За тези доставки има издадени протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Превозът на стоките от складовите бази в Турция, през Гърция до складовете на ревизираното лице се осъществява от една и съща фирма транспортна фирма, с междинно разтоварване и претоварване на територията на Гърция. Разходите за превоз от Турция до Гърция, съгласно обясненията на ревизираното лице са за сметка на турската фирма и са включени в заплатената цена за стоката. В хода на ревизионното производство е поискана информация от турската данъчна администрация относно дейността на DMM TEKSTIL и търговските й взаимоотношения с ревизираното лице. От приложения по делото отговор е видно, че DMM TEKSTIL е с прекратена дейност, към момента на проверката. За ревизирания период е осъществявала дейност, но липсват доказателства да е извършвала продажби към "Тео Европа" ЕООД и да е получавала плащания по сметките си от българското дружество. Първоинстанционният съд е възприел констатациите на ораните по приходите, че не е установено плащане на внесените от Турция стоки. По делото са представени само разходни касови ордери /РК0 и декларации за изплатени средства, но липсват доказателства с описаните в РКО суми да е плащано на турският контрагент. Тези обстоятелства противопоставени на информацията на турската данъчна администрация, налагат извод за липса на осъществено плащане. Според съда, не е ясно предоставяните парични средства на какви физически лица са давани. От обясненията на управителя на дружеството това са или нейни служители или шофьори на транспортната фирма, но не е установено към датите на издаване на РКО да е имало пътуване, а още по малко лицата да са представяли отчетни документи. Не са представяни командировъчни, отчети, квитанции за осъществено плащане. Изводите на приходната администрация за липса на плащане не се променят и от свидетелските показания на... Асенов, който твърди, че пътуванията са част от служебните му задължения. Описан е механизмът на плащането, но не са представени никакви доказателства, че книгата в която се е разписвал свидетелят съществува и по този начин е отчитал предоставените му срещу РКО пари. Пътуванията съгласно твърденията на жалбоподателя са осъществени до паркинг "Европа" близо до гр. Истанбул, но е видно от официалните документи, че DMM TEKSTIL няма регистрация там. Съдът не е дал вяра и на приложените декларации от управителя на DMM TEKSTIL, според които плащането е осъществено и между двете дружества няма непогасени задължения. Според мотивите на оспореното решение декларациите са частни документи и следва да бъдат преценени с оглед останалите събрани по делото доказателства. Твърденията на представителя на DMM TEKSTIL, не могат да бъдат противопоставени на официалните документи предоставени от данъчната администрация на Република Турция и не са подкрепени от каквито и да било доказателства за реално осъществени плащания. Въз основа на горното е прието, че ревизираното лице не разполага с документи, доказващи действително заплатени суми и въз основа на това получени стоки от DMM TEKSTIL. След като не е доказана покупателната стойност на стоката, то следва да се приеме, че тя е придобита безвъзмездно. Безвъзмездното придобиване е извънреден приход, който не е осчетоводен и следователно въз основа на това правилно е увеличен счетоводния резултат на дружеството със сумата от 351 648. 25 лв., като са определени и допълнителни задължения по ЗКПО в размер на 35 164. 83 лв. главница и лихви в размер на 13 066. 99 лв. С оспорения пред АС-Пловдив ревизионен акт на "Тео Европа" ЕООД не е признато право на данъчен кредит по шест броя фактури издадени от "Евромаркетиг енд шипмънт" ЕООД, за доставка на дрехи, обувки, плат и шивашки материали. Решаващият състав е приел, че макар да са документално обезпечени, за осъществените доставки не са съставени приемо-предавателни протоколи и други документи от които да се направи извод за реалното предаване на стоките на ревизираното лице или неговите клиенти. Макар да не са изложени конкретни възражения срещу РА в частта, с която на "Тео Европа" ЕООД е определен допълнително ДДС за д. п. месец 01 и 02.2016 г., като е променена данъчната основа за облагане на стоките предмет на ВОП, съдът е извършил дължимата служебна проверка на цели акт. Въз основа на нея е приел, че законосъобразно е определен дължимият данък, като е съобразена разпоредбата на чл. 55 от ЗДДС. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при осъществяването на касационната проверка, съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки се с това свое задължение настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд гр. Пловдив като валидно и допустимо, но частично неправилно. Не се споделят заявените от касатора в писмените бележки, твърдения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са засегнали правото му на защита и са свързани с невъзможността да бъде установено кой орган и с какъв акт е удължил срокът на ревизията. Тези твърдения се обосновават с факта, че в съдебното решение се цитират на заповеди, които не са приложени по делото. С протоколно определение от 26.03.2019 г., решаващият състав приема административната преписка въз основа на която е издаден процесния ревизионен акт. Част от тази преписка са и заповедите описани в решението на съда, във връзка с установяване компетентността на органите по приходите, които разполагат с правомощия да удължат срока на ревизията. Несподелими са аргументите на касатора, че тъй като по делото не е изрично приет дискът, върху който са записани две от заповедите цитирани в съдебния акт, това е довело до невъзможност да се направи валидна преценка, кои доказателства, събрани от ревизиращия орган в хода на ревизията са събрани след срока по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Заповед № Р-16001616005924-020-002 от 28.11.2016 г.; заповед № Р-16001616005924-020-003 от 12.01.2017 г.; заповед № Р-16001616005924-020-004 от 25.09.2017 г. и № Р-16001616005924-020-005 от 26.03.2018 г. удължават при условията на чл. 114, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК, срока на ревизионното производство. Същите са приложени като заверено копие и са част от административната преписка приета по делото. Компетентен да се произнесе по удължаването на срока на ревизията е възложителят на ревизията. Съгласно заповед № РД-09-456/04.04.2016 г. и заповед № РД-09-1 от 03.01.2017 г., качеството възложител на ревизия имат определен кръг длъжностни лица, сред които са и тези заемащи длъжността Началник сектор при ТД на НАП. Изрично са определени и правилата за заместване поради отсъствие на титуляра. Фактът, че по делото не е налично на хартиен носител копие заповедите издадени от Изпълнителния директор на НАП, във връзка с отправено искане издадени по реда на чл. 114, ал. 4 от ДОПК не променя изводите на първоинстанционният съд, че ЗВР и заповедите за удължаване срока на ревизията са издадени от компетентни органи и при спазване установените процесуални правила. Дори да се приеме, че е допуснато нарушение на процесуалните правила изразяващо се в непрецизното формулиране на определението на съда за приемане на доказателствата по делото, то същото не е от категорията на съществените. Решение № 10685/23.07.2012 г., по адм. д. № 9364/2011 г. на ВАС, на което се позовава касатора е постановено при различни фактически установявания от тези направени в настоящото производство. При постановяване на оспореното съдебно решение, относно установените задължения на дружеството по ЗКПО, първоинстанционният съд е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до неправилност на решението в тази част. АС-Пловдив е възприел констатациите на органите по приходите, че се касае за стока, която е придобита безвъзмездно, тъй като не са налице доказателства за нейното плащане, а това от своя страна обосновава прилагането на разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО и води до увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2014 г. и определяне на задължения в размер на главница 35 164. 83 лв. и лихви в размер на 13 066. 99 лв. При осъществяваната проверка на ревизионния акт, първоинстанционният съд е инстанция по същество и има задължение съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК да извърши преценка на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като част от тази проверка е и спазването на материалноправните разпоредби по издаването му. За да бъде осъществена проверката е необходимо да бъдат надлежно установени всички факти послужили за издаване на ревизионния акт, като се установят спорните въпроси между страните. При постановяване на оспореното решение не са спазени изискванията на разпоредбата на чл. 171, ал. 4 АПК, тъй като от страна на съдебния състав не е проявена процесуална активност и на страните не са дадени указания за кои обстоятелства от значение за правния спор следва да представят доказателства. По този начин тежестта на доказване в процеса не е разпределена съобразно изискванията на чл. 170 АПК и решението е постановено без делото да е изяснено от фактическа страна. С разпореждане по делото от 13.03.2019 г. на страните са дадени общи указания, което само формално изпълнява вмененото на съда процесуално задължение. Спорните въпроси относно увеличаването на финансовия резултат на дружеството и определените допълнително задължения по ЗКПО не са обсъдени в това разпореждане. Фактите, за които ревизираното лице носи доказателствената тежест не са определени и в хода на съдебното производство, т. е. след като е била изяснена позицията на страните. На практика изводът за липса на доказателства относно плащането, т. е. за безвъзмездно придобиване на стоката е изграден без предприемането на процесуални действия за изясняване на спора в тази насока. От изслушаната по делото ССчЕ се установява, че дружеството е разполагало със средства по "каса", които да предостави на свои служители или представители на транспортната фирма, за да извършват плащанията към DMM TEKSTIL. Не е изяснен обаче въпроса дали и как е отразено в счетоводството на РЛ евентуално осъщественото плащане по инвойс фактурите. Подробно и в табличен вид експертизата отговаря на въпроси свързани с последвалите сделки със доставената от Турция стока, но е останал неизяснен въпроса платена ли е тази стока при придобиването й и как това е отразено счетоводството на "Тео Европа". Изясняването на този въпрос е относим към основната констатация на органите по приходите, възприета и от решаващият състав, че стоките са получени безвъзмездно, което е основани да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството и да му бъдат определени допълнителни данъчни задължения по ЗКПО. Констатира се и друго нарушение на процесуалните правила. В нарушение на чл. 185 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, по делото като доказателства са приложени и приети без надлежен превод документи на турски и английски език. Въпреки липсата на превод, съдът се е позовал на тях в мотивите на решението си и е обосновал извод за липса на "регулярна търговска дейност между българското и турското дружество през първото полугодие на 2014 г.". Допуснатите от административния съд посочени по-горе нарушения са съществени, тъй като спазването на цитираните процесуални норми са гаранция за правилността на съдебния акт, поради което са достатъчно основание за отмяна на обжалваното решение в тази част. Тъй като фактическата обстановка по спора относно правилното определяне на задълженията по ЗКПО е неизяснена, делото следва, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане, следва да бъдат дадени конкретни и подробни указания по доказателствената тежест, която носят страните при спазване разпоредбата на чл. 170, ал. 3 от АПК, да бъде изяснен включително и чрез изслушването на експертиза основният спорен въпрос по делото в частта по ЗКПО, заплатена ли е доставената от турската фирма стока и как това е отразено в счетоводството на дружеството. С оглед разпределената доказателствена тежест да се укаже на ревизираното лице, да представи в заверен превод всички необходими доказателства за търговските си взаимоотношения с турския си контрагент, с които разполага на турски и английски. При постановяване на решението, съдът следва да обсъди по отделно и в тяхната съвкупност всички доказателства по делото, като се изложат конкретни и ясни мотиви по спорните между страните въпроси. Обжалваното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските съразмерно на уважената част от касационната жалба. За тази част от разноските съгласно чл. 226 от АПК, ще се произнесе първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото. В останалата част обжалваното решение е правилно. Неоснователно е възражението в касационната жалба по отношение на доставките от "Евромаркетинг енд шипмънт" ЕООД. Не се подкрепя от доказателствата по делото, твърдението на касатора, че е отказано право на данъчен кредит само защото доставчикът не е представил доказателства за извършените насрещни проверки, а такива в последствие са приложени. Всички представени доказателства във връзка с шестте фактурирани доставки от "Евромаркет енд шипмънт" ЕООД, са обсъдени от АС-Пловдив, като са направени изводи за липса на доказателства за реалното осъществяване на доставките. Освен фактурите и платежните документи не са приложени документи от които да е видно, че родово определените стоки са предадени надлежно в склада на доставчика на ревизираното лице или на неговите клиенти. Липсват доказателства за индивидуализацията на стоките, за това как и на кого са предадени. Споделят се изводите на съда, че за реалното осъществяване на доставките не е достатъчно да бъдат представени само фактури и доказателства за плащане, тъй като те са само индиция за наличие на облигационни отношения между страните. В частта относно определените задължения по ЗДДС, във връзка с включените транспортни разходи по осъщественото вътреобщностно придобиване и завишаването на данъчната основа с тях, решението е правилно. Касаторът твърди, че транспортните разходи по вноса от Турция не са за сметка на ревизираното лице, а на турското дружество. Този факт е неотносим към определените задължения, тъй като определената по чл. 55, ал. 2 от ЗДДС данъчна основа касае транспортните разходи за превоза на стоката от Гърция до България. Приложното поле на разпоредбата е свързано с ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС, а не с вноса от страни извън ЕС. По тези съображения, решението в частта, с която на "Тео Европа" ЕООД са определени задължения по ЗДДС следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и заявените претенции на страните за присъждане на разноски, същите следва да бъдат уважени само в частта, с която решението се оставя в сила. С оглед на материалния интерес определен върху отхвърлената част на касационното оспорване, в полза на ответника следва да бъдат присъдени разноски в размер на 857. 54 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение определено по реда чл. 8, ал. 1, т. 4 във връзка с чл. 9, ал. 2 от на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение