Решение № 13345 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4900/2017 г.

Решение № 13345 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4900/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от В. С. Ш., действащ като ЕТ "Виктор- 42- В. Ш.", гр. П., чрез процесуален представител, срещу Решение № 440 от 21.03.2017 г., постановено по адм. д. № 2269/2016 г. по описа на Административен съд - П.. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с обстоятелството, че издадените фактури не са подписани от ревизираното лице, както и, че не са ангажирани доказателства за предаването на стоките. Намира, че поради изтичането на срока на годност, определен в нормативен акт, за бракуваните стоки не е следвало да се извършва корекция по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- П., с писмено възражение оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16002115008237-091-001/09.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., в частта, потвърдена с Решение № 614/07.09.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. относно определените на В. С. Ш., действащ като ЕТ " Виктор -42-В. Ш.", гр. П. задължения за ДДС в общ размер от 11 758,57 лв., ведно с лихви за забава в размер на 4 104 лв.; за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. - 59,73 лв., ведно с лихви за забава от 31,20 лв.; за 2011 г. - 27,56 лв., ведно с лихви за забава - 11,54 лв.; за 2012 г. - 3 599,88 лв., ведно с лихви за забава - 1 138,12 лв.; за 2013 г. - 2 989,41 лв., ведно с лихви за забава - 641,40 лв.; за ЗО за годишно изравняване за 2012 г. в размер на 812,83 лв., ведно с лихви за забава в размер на 256,98 лв. и за 2013 г. в размер на 954,43 лв., ведно с лихви за забава в размер на 204,78 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатация за обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Наличието му е обосновано с неосчетоводените от В. С. Ш., действащ като ЕТ "Виктор - 42- В. Ш.", гр. П. фактури, издадени му от ЕТ " А. А.", ЕТ "Сик 60- С. К.", "Анро" ЕООД, "Дакер и сие" ЕООД, "Съни маркет" ЕООД, "Максо дистрибюшън" ЕООД и "Р. 1" ООД. Прието е, че стоките по фактурите са получени от ревизирания и впоследствие са продадени на вътрешния пазар, в резултат на което приходите от тях са укрити. След съобразяване на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са счели, че реализираната печалба е в размер на конкретно посочената по периоди надценка, въз основа на която са определили размерите на неотчетените приходи от продажби на стоките по спорните фактури. От тези суми са приспаднали отчетната стойност на стоките и са определили размерите на данъчните основи за облагане по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди, а от там и допълнително дължимите размери данък и следващите се лихви за забава. Въз основа на неосчетоводените приходи от продажби на стоки, ревизиращите са изчислили дължимия ДДС за тях, възлизащ за м. 12.2010 г. на сумата от 1 418,02 лв., за м. 11.2011 г. - 88,18 лв., за м. 12.2011 г. - 552,12 лв., за м. 01.2013 г. - 65,89 лв. и за м. 12.2013 г. - 570,66 лв. или общо в размер на 2 694,87 лв., ведно с лихви за забава в общ размер от 1 800,40 лв. Констатирано е още, че през м. 10.2012 г. и м. 10.2013 г. ревизираният е отчел в счетоводните си регистри разходи в размер на 24 809,46 лв. и 20 509,50 лв. за бракуване на стоки с изтекъл срок на годност - различни количества дъвки, закупени от "З." ЕООД. С оглед липсата на протоколи за брак и документи, установяващи срока на годност на бракуваните стоки, на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС органите по приходите са коригирали ползвания данъчен кредит за покупките на стоките от "З." ЕООД на стойност съответно в размер на 4 961,80 лв. и в размер на 4 109,90 лв. за данъчни периоди м. 10.2012 г. и м. 10.2013 г. Независимо от представените с възражението срещу РД протоколи за брак № 17/31.10.2012 г. и 13-10/31.10.2013 г., ревизиращите са счели, че от тях не са проследими партидните номера на стоките, сертификатите за качество и годност, както и мястото на съхранението им, поради което не е налице хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС. При този извод приходните органи са увеличили финансовия резултат на предприятието за 2012 г. и 2013 г. със сумите от 24 809,46 лв. и 20 509,50 лв., в резултат на което за 2012 г. са определили данъчна печалба от 28 808,55 лв., представляваща сбор от декларираната сума от 3 999.09 лв. и сумата от 24 809,46 лв. След приспадане на вноски за ЗО в общ размер на 1 216,03 лв., в т. ч. авансови вноски в размер на 403,20 лв. и вноски за годишно изравняване в размер на 812,83 лв. са приели, че върху данъчна основа от 27 592,52 лв. дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ възлиза на 4 138,88 лв. След приспадане на внесения данък в размер на 539,38 лв. те са установили дължим данък за довнасяне в размер на 3 599,88 лв., ведно с лихва за забава в размер на 1 138,12 лв. За 2013 г. след преобразуване на финансовия резултат ревизиращите са приели, че данъчна печалба е размер на 22 873,73 лв. След приспадане на вноски за ЗО в общ размер от 1 357,63 лв., те са определили данъчна основа в размер на 21 516,10 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 3 227,41 лв. След редуциране с внесения данък в размер на 238,62 лв., с РА е установен допълнително дължим данък за довнасяне в размер на 2 989,41 лв., ведно с прилежащите лихви за забава от 641,40 лв. Предвид формираните данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за 2012 г. и 2013 г. приходните органи са определили дължими вноски за ЗО за годишно изравняване на основание чл. 124а от ДОПК. След приспадане на внесените авансови вноски, като допълнително дължими са установени: за 2012 г. - в размер на 812,83 лв. и лихва за забава - 256,98 лв. и за 2013 г. - 954,43 лв., ведно с лихва за забава - 204,78 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е кредитирано от съда. Експертът е посочил, че през д. п. м. 10.2012 г. и м. 10.2013 г. в счетоводните регистри на едноличния търговец са осчетоводени разходи по счетоводна сметка 609 "Други разходи" - бракувани стоки (дъвки) в размер съответно за 2012 г. - 24 809,46 лв. и за 2013 г. - 20 509,50 лв. Счетоводните операции са взети въз основа на искане № 17/31.10.2012 г. и № 13/31.10.2013 г. поради изтекъл срок на годност на дъвките, закупени от лЗдравецы ЕООД и заповеди № 03/20.09.2013 г. и 02/15.09.2012 г. за извършване на инвентаризация. Съставени са инвентаризационни описи от 31.10.2012 г. и 31.10.2013 г., в които, след извършване на преброяване на наличните стоки не са установени липси и излишъци на стоки, а е констатирано наличието на стоки с изтекъл срок на годност. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Преценил е, че след като ревизираният не е ангажирал доказателства, че подписаните от негово име фактури са неавтентични, то следва да се приеме, че материалната доказателствена сила на констатациите в РА не е опровергана. Поради това е счел, че след отчитане на относимите към лицето обстоятелство по чл. 122, ал. 2 ДОПК законосъобразно са определени размерите на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за ревизираните периоди, а от там и следващият се данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Спрямо допълнително определените задължения за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. в следствие извършеното бракуване на стоки, първоинстанционният съд е приел, че представените инвентаризационни описи не сочат да е извършван преглед за срок на годност на стоките. Посочил е, че присъствието на Ю. А. при бракуването на стоките не е в качеството му на длъжностно лице при ОБДХ - гр. С., поради което не рефлектира върху доказателствената сила на съставените протоколи. Счел е, че след като не са ангажирани доказателства, че бракуваните стоки са с изтекъл срок на на годност, то обосновано ревизиращите са приели, че не е налице изключението по чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС. Поради това е достигнал до извод, че законосъобразно на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС е извършена корекция на ползвания данъчен кредит като допълнително е начислен ДДС в общ размер на 9 063,70 лв., ведно с лихви за забава в размер на 2 871,12 лв., както и са увеличени финансовите резултати на предприятието, въз основа на което е определен и следващият се допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. При липсата на конкретни възражения досежно размерите на определените вноски за ЗО, първоинстанционният съд е приел, че същите са в корелация с формираните данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. В обобщение той е достигнал до заключението, че РА, в обжалваната му част, е обоснован и материално законосъобразен, поради което е отхвърлил релевираната жалба.. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни са доводите на касатора за необоснованост на извода на първоинстанционният съд за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК, обуславящо както облагането по аналог, така и приложимостта на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. В случая първоинстанционният съд безкритично е възприел констатациите на ревизиращите, без да отчете обстоятелството, че част от спорните фактури не са подписани от получателя. След като констатацията за укрити приходи е обусловена от твърдяните последващи продажби на стоките по неосчетоводените фактури, то в тежест на приходните органи е да установят главно и пълно, че издадените фактури обективират действителни стопански операции. Този извод е функция от установяването на предаването на фактическата власт върху стоките от доставчиците на получателя и след като последният изрично е оспорил реалността на доставките по фактурите, в които липсва негов подпис, то само въз основа на обясненията на доставчиците и осчетоводяването на фактурите при тях, не би могло да се приеме, че стоките са реално получени от ревизирания. Обратният извод би могъл да се формира само ако се приложи различен критерий при преценката за реалност на доставката в зависимост от това дали действителното й осъществяване се твърди от получателя или от органите по приходите. При претендирано право на приспадане на данъчен кредит от получателя, обясненията на последния, осчетоводяването на доставките и последващата им реализация не са достатъчно основание органите по приходите да приемат, че фактурираните стопански операции са действително осъществени. Определящо е да се установи предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя. Аналогично, при подкрепена със спорните фактури констатация за обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, органите по приходите следва да установят, че стоките по неподписаните фактури са действително получени от ревизирания. При липсата на доказателства за предаването им на получателя, необосновано първоинстанционният съд е приел, че е установено реалното извършване на всички спорни доставките. Тъй като не са разграничени фактурите, подписани от получателя и тези, които не са подписаните, като в тази връзка не са формирани никакви конкретни фактически изводи, то неизясняването на спора в тази му част от фактическа страна препятства възможността настоящата инстанция да осъществи проверка на материалната законосъобразност на постановения съдебен акт. Това налага отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да посочи конкретно кои са подписаните от ревизирания фактури, кои са неподписаните, доколко размера на недекларираните приходи явно и съществено превишава размера на недекларираните и как това рефлектира върху параметрите на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Въз основа на изясняването на тези релевантни обстоятелства първоинстанционният съд следва да формира следващите се правни изводи в частта относно определените с РА данъчни задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2010 г. в размер на 1 418,02 лв., за м. 11.2011 г. в размер на 88,18 лв., за м. 12.2011 г. в размер на 552,12 лв., за м. 01.2013 г. в размер на 65,89 лв. и за м. 12.2013 г. в размер на 570,66 лв. или общо в размер на 2 694,87 лв., ведно с прилежащи лихви в общ размер на 1 800,40 лв., както и установените задължения да данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. - 59,73 лв., за 2011 г. - 27,56 лв. и за 2013 г. - 37.03 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В останалата му част решението е правилно. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС, в случаите, при които регистрирано лице е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според ал. 4 от същата правна норма, корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажби и справката-декларация за този данъчен период. Приложението на визираните разпоредби се дерогира при наличието на изключението по чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, който предвижда, че корекции по чл. 79, ал. 3 ЗДДС не се извършват в случаите на брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт. В частност обосновано първоинстанционният съд е приел, че ангажираните доказателства не установяват главно и пълно наличието на основанието за бракуване на стоките. Без същите да са описани по вид, количество и стойност в протоколите за брак и без да е установено, че присъстващия при изготвянето им Ю. А. е осъществявал дейност в кръга на функциите си като длъжностно лице, правилно е прието, че съставените протоколи, в качеството си на частни свидетелстващи документи, не доказват хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС. При липсата на фирмени стандарти и конкретизация на процента бракувани стоки, при неотразяване в протоколите за брак или в други относими счетоводни документи на фактурите и партидите, по които са закупени бракуваните стоки, не е възможно да се осъществи съпоставка между датата на закупуване на стоките и срока им на годност. След като не е доказано по безспорен начин наличието на хипотезиса на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, то законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че РА, в частта, с която е начислен данък по чл. 79, ал. 3 ЗДДС в размер на приспаднатия данък, е законосъобразен. Този извод обуславя и правилността на извършеното увеличение на финансовия резултат на предприятието за 2012 г. и 2013 г. на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО с размера на отразените документално необосновани разходи, възлизащи на 24 809,46 лв. и 20 509,50 лв., както и следващите от това допълнително определени данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В корелация с тако формираните данъчни основи са установени и следващите се ЗО в посочените размери при съобразяване на внесените авансови вноски и размерът на получаваната пенсия. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. В обобщение, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта относно допълнително установените с РА задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 59.73 лв., за 2011 г. - 57.56 лв. и за 2013 г. в размер на 37.03 лв., ведно със следващите се върху тези главници лихви за забава и относно определените задължения за ДДС за 2011 г. общо в размер на 1418.02 лв., за 2012 г. - общо в размер на 640.30 лв. и за 2013 г. - общо в размер на 636.55 лв., ведно със следващите се лихви за забава в общ размер от 1800.40 лв. В останалата му част решението като правилно следва да се остави в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, тъй като в касационното производство той не е ефективно представляван от юрисконсулт. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение