Решение № 8087 от 25.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Динамик - Й ЕООД, с [ЕИК], представлявано от управителя Й. Гелишев, чрез упълномощен процесуален представител адв. П. Пешев, срещу Решение 1216 от 06.07.2022 г., постановено по адм. д. 1132 по описа на Административен съд - Благоевград (АС - Благоевград) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт (РА) Р-22000120007906-091-001 от 26.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден в оспорената пред съда част с Решение 1637 от 20.10.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са определени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 01.12.2014 г. 31.12.2015 г. в общ размер на 18984,88 лв., както и лихви към 26.07.2021 г. в размер на 11699,16 лв., и задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 3597,19 лв., ведно с лихви към 26.07.2021 г. в размер на 2308,01 лв. и за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 7358,50 лв., ведно с лихви към 26.07.2021 г. в размер на 3972,06 лв. Наред с това, Динамик - Й ЕООД е осъдено да заплати на ответника в първоинстанционното производство сумата от 1967,59 лв. за юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост, а предвид изложеното в нея следва да се приеме, че се релевира и довод за постановяване на решението при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява се несъгласие с направените от първоинстанционния съд изводи, които потвърждават констатациите на органите по приходите като се излагат съображения по същество на спора. Поддържа се становище, че съдът без основание не кредитирал представените товарителници и пътни листа като доказателства, въз основа на които да направи извод за реалност на доставките на дървесина от ТП ДГС Невестино, с което настоящият касационен жалбоподател имал сключен договор с такъв предмет товарителниците установяват предаването на товара и състоянието, в което се намира към този момент, а пътните листа документират маршрута и разхода за горивото на конкретния автомобил. Въпреки липсата на превозни билети за превоза на дървен материал, доколкото те били предавани на следващите купувачи, според изложеното в касационната жалба, реалността на спорните доставки, в това число закупуването, получаването и реализацията на фактурираното количество дървен материал, се установявала въз основа на данните в заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), което не било правилно оценено от съда, а някои от изводите на вещото лице въобще не били анализирани и взети предвид. В контекста на цитираната в жалбата практика на Съда на Европейския съюз се изразява становище, че по делото са представени документите за продажба на стоката, получени от доставчика АМ Валя ЕООД и транспортни документи, а доводите на съда, свързани с фискалните бонове били несъстоятелни. Във връзка с приетата нереалност на доставките по спорните фактури се оспорват и изводите на съда, свързани с изводите в РА относно непризнаването за данъчни цели на разходите по тях, за които било прието, че са документално необосновани. По така изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА с присъждане на сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Ответникът оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт, който по същество иска оставяне в сила обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4180,64 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Благоевград е бил РА Р-22000120007906-091-001 от 26.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената негова част с Решение 1637 от 20.10.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от АМ Валя ЕООД в данъчни периоди м.12.2014 г., от м.03.2015 г. до м. 05.2015 г. и за м. 11.2015 г., и не са признати разходи по доставките от това дружество като е доначислен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 5905,20 лв. и за 2014 г. в размер на 11330,56 лв., ведно с начислените лихви. Съдът приел жалбата за процесуално допустима, а по същество за неоснователна. Направил извод, че спорният РА е валиден акт като издаден от компетентни органи по приходите и при спазване на изискванията за форма и съдържание, както и на изискването за връчване на актовете на ревизираното лице в хода на ревизионното производство. Приел, че ревизионният доклад (РД), който съставлява неразделна част от РА, съдържа фактическите съображения и правните основания за начислените задължения за ДДС и за корпоративен данък за 2014 г. и за 2015 г. - поради непризнато право на данъчен кредит, както и по отношение на увеличаването на финансовия резултат на дружеството и установените задължения за корпоративен данък за тези периоди, ведно с лихвите. Като се основал на приетото от Съда на Европейския съюз в редица решения, цитирани в обжалвания акт и приетото за установено по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд направил извод за обоснованост на съображенията на приходната администрация да откаже право на данъчен кредит на Динамик - Й ЕООД поради липса на реална доставка по спорните фактури. Съобразил установеното по делото, че за процесните периоди доставчикът АМ Валя ЕООД е декларирал извършването на търговия на едро с дървен материал, сключил е договор за продажба на стояща дървесина на корен от 09.06.2014 г. с ТП ДГС Невестино, но не разполага с дневник на постъпилия и експедиран дървен материал, заверен от компетентните органи, нито със собствени или наети обекти. Съдът приел, че посоченият договор съдържа уговорки само за поето от ТП ДГС Невестино задължение да прехвърли на купувача АМ Валя ЕООД собствеността върху 2758 куб. м. дървесина, поради което приел, че той не е доказателство, че доставчикът е разполагал реално с количества дървесина по издадените фактури за доставка на Динамик - Й ЕООД в ревизирания период. При това съдът съобразил и констатациите в ревизионния акт, издаден от 01.07.2016 г. на АМ Валя ЕООД, че липсват доказателства за реална доставка на количествата дървен материал към това дружество от неговите доставчици, както и това, че по делото не било установено количествата дървен материал, фактуриран като закупен, да са реално придобити от АМ Валя ЕООД от други доставчици, за да се разпорежда впоследствие с тях. Съдът приел също така, че представените товарителници и пътни листа не удостоверяват реално предаване на стоките и тяхното превозване до склад на Динамик - Й ЕООД. За да направи този извод, съдът се мотивирал, че към товарителниците не са представени пътни листа, а тези, които били представени, не съдържали изписване на номер на товарителницата като документ за превоза. Наред с това, товарителниците не съдържали отбелязване на конкретното място на натоварване и на разтоварване, за лицата, участвали в процеса, съответно за собствеността на моторното превозно средство, с което е извършен превозът. Съдът приел, че фактурите, товарителниците и пътните листа сами по себе си не са доказателство за реално предаване и превоз на стоките, а превозните билети, които били задължителен документ за превоза на дървения материал съгласно чл. 213 от Закона за горите, не били съхранени. Мотивирал се също така, че обикновената съпоставка на наличното към 31.12.2014 г. количество дървен материал в склада на Динамик - Й ЕООД с продадените от него количества през 2015 г. не доказва, че именно фактурираната дървесина с доствчик АМ Валя ЕООД е продадената. По тези и останалите изложени в решението съображения във връзка с четливостта на фискалните бонове, съдът отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част. В допълнение се обосновал, че макар фактурите да съдържат реквизитите по чл. 114 ЗДДС и отразяването им в справките декларации за съответния период (тоест, наличие на документално отразяване), това не е само по себе си основание да се признае реално извършване на доставките. В този смисъл намерил за законосъобразен отказа на право на данъчен кредит по издадените от АМ Валя ЕООД фактури за ревизираните периоди, като последица на който са установени задължения за ДДС за тези периоди в общ размер на 18984,88 лв. и лихви към 26.07.2021 г. в размер на 11699,16 лв. Първоинстанционният съд приел за неоснователна жалба и в останалата й част по отношение на установените задължения по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. Мотивирал се, че поради недоказана реална доставка на стоките по издадените в периода 01.12.2014 г. 31.12.2015 г. фактури с доставчик АМ Валя ЕООД, следва да се направи извод, че те са издадени без основание. Затова като се позовал на чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10 ЗКПО съдът приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат за 2014 г. със сумата от 35702,00 лв., с оглед което дължимият данък по ЗКПО за внасяне е определен в размер на 10574,34 лв., от които за довнасяне 3597,19 лв., ведно с лихвите, които към 26.07.2021 г. са в размер на 2308,01 лв. Аналогично, приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат за 2015 г. със сумата от 99728,66 лв., с оглед което дължимият данък по ЗКПО за внасяне е определен в размер на 7358,50 лв., ведно с лихвите, които към 26.07.2021 г. са в размер на 3972,06 лв. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необосноваността на обжалвания съдебен акт. Основателни са касационните оплаквания на Динамик - Й ЕООД, че съдът не обсъдил в цялост приетото заключение на ССЕ като въобще не подложил на анализ и оценка някои от констатациите и отговорите на експерта. Съдът е дискредитирал приобщените по делото товарителници и пътни листа като доказателства, въз основа на които да се обоснове извод за реалността на спорните доставки и като последица на това не е пристъпил към оценка на заключението на ССЕ, което е изготвено въз основа именно на тях. Както съвсем основателно прави оплакване касационният жалбоподател, освен това в обжалваното решение не е анализиран и изводът на експерта, че през 2015 г. Динамик Й ЕООД е продавало дървен материал, както от наличностите в склада на 01.01.2015 г., така и от закупения материал през 2015 г. от АМ Валя ЕООД. В първоинстанционното производство не е имало спор, че относно спорните доставки не са били съставени приемо-предавателни протоколи. Предвид това, че предмет на доставките са родово определени вещи, по предписанието на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, собствеността върху тях се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Следователно за реалността на доставките на стоките е било необходимо установяването на основния правопораждащ факт, а именно прехвърлянето на собствеността върху тях. Настоящата инстанция счита, че при безспорната липса на приемо-предавателни протоколи, съдът е следвало да извърши преценка относно това дали представените и приети по делото транспортни документи (тристранно подписани товарителници) установяват релевантния факт, освен на транспортиране, и на предаване на стоките. Съобразените обстоятелства от съда в тази връзка, относими към пътните листа и конкретизацията на мястото на натоварване и разтоварване, неправилно са възприети от него като основание да дискредитира изначално посочените транспортни документи като такива, които свидетелстват за предаването на стоката. Като последица на това съдът не е взел предвид, не е подложил на обсъждане и оценка, и не е поставил в основата на изводите си констатациите на експерта, изготвил ССЕ, залегнали в «Констативно съобразителна част» на заключението, където са анализирани спорните фактури, ведно с транспортния документ, изготвен за превоза на стоките по всяка от тях и съответния пътен лист. В този смисъл неправилно в решението съдът е приел, че фактурите, товарителниците и пътните листа в случая не могат да се разглеждат като доказателство за реалното предаване и превоз на стоките. Обсъждането им в тяхната съвкупност, а и във връзка с констатациите и изводите на вещото лице, е било дължимо от първоинстанционния съд, за да даде отговор на основния спорен въпрос по делото реалността на доставките, обективирани в процесните фактури. Този отговор е значим за преценка законосъобразността на РА в обжалваната пред съда част по отношение на определените задължения по ЗДДС и по ЗКПО. В тази връзка, следва да се има предвид, че неправилна се явява преценката на съда относно значението на доказателствената липса, свързана с непредставянето по делото на превозни билети. Наличието на превозни билети на доставчика само по себе си не е достатъчно, за да създаде сигурност относно реалността на доставката. Превозният билет удостоверява произхода и качеството на асортиментите дървесина и се издава за всяко отделно транспортно средство, преди извършване на транспорта. В този смисъл той не може да докаже реалното предаване на дървесината на получателя по фактурата. Ето защо липсата на такива превозни билети по делото не изключва обсъждането на останалите доказателства, на които настоящият касационен жалбоподател се е позовал, за да докаже твърдяната реалност. Като не е съобразил всичко гореизложено при постановяването на решението, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело и до необосноваността на направените в решението изводи. Наред с горното, извън вниманието на първоинстанционния съд е останало това, че органите по приходите, издали РА, а и директорът на Д «ОДОП» - София в неговото решение при осъществения контрол, са приели, че в случая е налице относителна симулация, при която фактурирани доставки са отразени при получателя, но действителният им доставчик/извършител не е посоченият във фактурите (вж. стр. 10, абзац трети от посоченото решение). Съдът не е взел предвид и това, че пак там е прието, че в случая « страните не са целели доставка на стоки, а само съставяне на данъчни документи, които да осигурят възможност за ползване на данъчен кредит за съответни периоди». Според приходната администрация тези обстоятелства навеждат на извода, че на ревизираното лице е било известно, че участва във формални сделки, без да има фактически осъществени престации (аргументи относими към данъчна измама), а ако е имало такива, те не са извършени от издателя на процесните фактури. В решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП изрично е посочено също така, че в случая от множество обективни обстоятелства е видно, че основната цел на въпросните сделки е получаването на данъчно предимство. Предвид изложеното следва да се приеме, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът е постановил съдебен акт по спора, който не съдържа неговите констатации и изводите му по посочените по-горе фактически и правни въпроси. Съображенията на приходната администрация по въпроса за относителната симулация и участието на касационния жалбоподател във формални сделки е следвало да бъдат обсъдени от съда, вкл. в контекста на приложимата практика на Съда на Европейския съюз, което не е сторено. Мотиви по посочените относими съществени въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото решение, предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС - Благоевград при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта и да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, относими към случая, и заключението на съдебната експертиза, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение