Решение № 12561 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 817/2014 г.

Решение № 12561 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 817/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу решение № 2771/4.12.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1505/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 261106025/18.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, установяващ в тежест на "Делта комерс" ООД задължения за ДДС в размер 35 742.43 лева и за закъснителна лихва в размер 12 392.70 лева заради отречено право на приспадане на данъчен кредит по доставки на "Бора-С" ООД. От оплакванията на касатора може да се изведе инвокиране на трите категории основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неправилност на обжалвания съдебен акт. Заявява несъгласие с фактическите изводи на съда и се отправят упреци към извършената от него преценка на доказателствата. Приема, че не е установено осъществяването на предпоставките за претендираното от "Делта комерс" ООД данъчно предимство. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Делта комерс" ООД, чрез повереника си адв. Делчева, отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на направените за касационното производство разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Делта комерс" ООД задължения за ДДС в данъчни периоди м. 03, 06, 07, 08 и 10.2008 г. и д. п. м. 02, 03, 04, 07, 08 и 10.2009 г. в общ размер 35 742.43 лева и за закъснителна лихва в размер на 12 392.70 лева заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по 21 фактури, издадени от "Бора - С" ООД. Предмет на спорните доставки са различни количества пшеница, ечемик, овес и трици. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчика и предходните нему доставчици "Златно пате" ООД, Калоян Пеев - земеделски производител и ЕТ "Костадинка Русимова - Саня". Според органите по приходите не е доказан кадрови, технически и технологичен потенциал за осъществяване на доставките. Търсена е информационна следа за начина и мястото на съхраняване на стоките от предходните доставчици и за транспортирането им до склад на прекия доставчик и за стоков поток и произход на стоките по всяка доставка по предходен доставчик и по фактури. Като неубедително е определено доказването на преките доставки с представените към всяка от фактурите приемо-предавателни протоколи. Изводи във вреда на РЛ са направени от извършеното само стойностно отразяване на стоките от доставчика в регистрите на сметките от гр. 30. Начисляването на данъка без да е налице данъчно събитие е определено като неправомерно и изключващо правото на данъчен кредит при действието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Различни от тези на органите по приходите са фактическите изводи на съда в обжалваното решение. Той е концентрирал спора по фактите до установяването на преките доставки. Дефинирането на понятието доставка на стока е извършено в контекста на разпоредбата на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и актуалната практика на СЕС. Като съответстващо на изискванията за пълно доказване е определил установяването на преминаването върху жалбоподателя на правото да се разпорежда като собственик с процесните вещи. Ценил е като доказателствени източници представените към всяка от фактурите приемо-предавателни протоколи; заключението на ССЕ, товарителници, кантарни бележки, декларации по чл. 8а, ал. 2 от ЗСТЗ за произхода на земеделската продукция. В кръга на установените факти е включил тези на плащането по процесните доставки и последващото разпореждане със стоките техен предмет по ВОД за РГърция. Съдът е установил, че правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на "Делта комерс" ООД по 21 от общо двадесет и осемте издадени фактури с идентичен предмет на доставките, като тези 21 фактури съответстват на доставките, за които на "Бора - С" ООД е отказано данъчно предимство по доставките на ЕТ "Костадинка Русимова - Саня", Калоян Димитров Пеев и "Златно пате" ООД с ревизионен акт № 241001660/8.10.2010 г. Така е обосновал извод за отказан данъчен кредит на "Делта комерс" ООД не заради липса на доставка към него от "Бора-С" ООД, а защото не е установено несъмнено получаването на стоките от този доставчик от предходните нему. Допълнителен аргумент в тази посока според съда е извършеното с описани в т. 21 от решението му АПВ признаване на правото на приспадане Оспореният съдебен акт е правилен. С арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да докаже осъществяването на предпоставките за възникване на субективното публично право на данъчен кредит е за данъчния субект. Тези предпоставки включват притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и действително придобиване на собствеността върху стоките /правото на получателя да се разпорежда с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/, респ. получаване на услугите предмет на облагаемата доставка - чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Установяването на предпоставките за данъчното предимство следва да се проведе с убедителността на пълно доказване. Тезата на приходната администрация е за отсъствие на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, доколкото не е установено индивидуализирането по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД на родово определените вещи предмет на спорните доставки, като условие за преминаване на собствеността върху тях, което да се възприеме като доставка на стоки по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Изключено е индивидуализирането да е извършено чрез предаване заради дискредитирането на протоколите и отсъствието на превозни документи. По хипотеза приходната администрация е трето лице за правоотношението между доставчика и получателя и представите за съществуването, съдържанието на правоотношението и изпълнението на задълженията по него /когато са релевантни за установяваните публични задължения/ се формират от създадените от страните информационни следи. Очакването на ДЗЛ е приходната администрация да се довери на съставените за изпълнението частни документи и да приеме осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане. Разколебаването на убеждаващото въздействие на доказването с тези писмени доказателствени средства се осъществява от органите по приходите с търсенето на информационни източници на промяна в действителността, която би следвало да се е осъществила при изпълнение на доставките. Така с оглед техния предмет и количество и пространствената отдалеченост на доставчика и получателя е прието за дължимо съществуването на закрепена в съответен носител информация за нает склад от доставчика и получателя, за натоварването, измерването и превозването на стоката. Несъмнено по-голяма яснота и определеност в отношенията и убедителност на доказването биха се постигнали със закрепването в писмена форма на възприятията за осъществяването на тези явления. Без, обаче, да е въведено като документирането като условие за действителност, от липсата на документ не може да се направи извод, че недокументираният факт е неосъществен /quod non est in actis non est in mundo/. На по-голямо основание изводи във вреда на получателя по доставката не могат да се правят от отсъствието на документи, за чието съставяне той не отговаря. Според св. Валерия Христова във всички случаи по спорните доставки транспортът е за сметка на доставчика. Показанията съответстват и на обясненията на управителя на "Бора-С" ООД относно начина на работа - натоварва се транспортното средство при доставчика на зърно и пътува по направление към клиента, като доставчикът няма собствен транспорт, а ползва този на съконтрахентите или нает. Дори да се приеме, че превозът е бил за сметка на получателя /а той е обезпечен с транспортни средства/, то към превоза за собствена сметка не съществува нормативен акт, който да създава задължение за изготвяне на пътен лист и товарителница, в отлика на нормативната уредба на обществения превоз на товари - чл. 89, т. т. 7 и 8 от Наредба № 33/3.11.1999 г. за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБ, поради което отсъствието на такива документи не сочи на липса на превоз. Обратно на поддържаното от касатора извършената от съда преценка на доказателствените средства съответства на правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК, а изводите му за фактите - и на логическите и опитните правила. Споделяно от настоящия съдебен състав е възприемането като пряко първично доказателствено средство за осъществяването на доставките на протоколите за приемо-предаване. Те удостоверяват индивидуализирането на родово определените вещи чрез предаване в съответствие с изискването на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Производно пряко доказателствено средство за доставките са счетоводните записвания при доставчика и получателя. Редовността на воденото от тях счетоводство е установено от експерта по ССЕ, а допустимостта на счетоводните записвания, включително за установяване на благоприятни за страната факти, следва от разпоредбата на чл. 182 от ГПК. Заради функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори, с характер на индиция за изпълнение на задължението на доставчика е извършеното от получателя плащане /пак според заключението на ССЕ/. На получаването от ревизираното лице на стоките по спорните доставки сочи и последващото разпореждане по ВОД със стоки от същия вид и количество. Към съпътстващите документи допринасящи за достоверността на обсъдените по-горе следва да се отнесат приложените към част от фактурите кантарни бележки и декларации от търговеца на зърно. Неоснователно касаторът упреква съда в надценяване на доказателствената стойност на заключението на ССЕ. Съдът не е пренебрегнал принципа на непосредственост при събиране на доказателствата за сметка на опосреденото събиране чрез възприемането и интерпретирането им от експерта. Неколкократно в съдебния акт е подчертано, че протоколи са приложени към всяка от фактурите, а кантарни бележки и пътни листове само към някои от тях. На неправилна интерпретация на съдебния акт е основан касационният довод за значението на издадения срещу прекия доставчик ревизионен акт. Коректно е цитирано решението на СЕС по дело С-642/11, но то е неотносимо, доколкото изводите на АС Пловдив не са за незаконосъобразност на оспорения акт при наличието на РА, издаден на прекия доставчик, в който не е извършена корекция на начисления от него данък, а за пренасяне в конкретния РА на последиците от отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит на прекия доставчик по получените от него доставки, вместо да се изследва съществуването на тези, по които той е изпълнител. Подходът на органите по приходите в изследването на произхода на стоките, като условие за признаване на правото на приспадане, е в противоречие с практиката на СЕС намерила израз в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Той е концентриран израз на разбирането, че не може да се прехвърлят повече права отколкото притежава прехвърлителя. За целите на облагане с ДДС и по специално при съобразяване на понятието за доставка на стоки и принципа на данъчен неутралитет това разбиране е неправилно. Следва да се има предвид, че продажбата на чужда вещ не е недействително и с нея може да се обвърже настъпването на ефекта по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. При осъществено данъчно събитие ДДС е начислен правомерно, поради което не е налице основанието по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да се откаже правото на признаване на данъчен кредит за получените от ответника по касация доставки. Установяването с РА на задължения за ДДС заради отреченото данъчно предимство е неправомерно, а отмяната на утежняващия акт с първоинстанционното решение - правилна. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 1 800 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение