Решение № 4998 от 26.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София против решение 3732/09.06.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 11670/2020 г., с което по жалба на "Мотодинамикс" ЕООД, гр. София е отменен ревизионен акт Р-22221518006671-091-001/16.12.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София. В жалбата са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за нарушение на материалния закон при определяне на спорните доставки като тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС. Касаторът поддържа, че процесните доставки не са част от тристранни операции, след като стоките не са получени на територията на Чехия държавата членка, където придобиващите дружества са регистрирани за целите на ДДС, а на територията на Германия и от ревизираното лице в качеството му на посредник, не са ангажирани доказателства, че стоките са обложени с ДДС в държавата членка, където са пристигнали или е завършен превозът им. Счита, че в този случай данъкът е изискуем от посредника по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на съдебни разноски за юрисконсултско възнаграждение и платена държавна такса. Ответникът "Мотодинамикс" ЕООД, чрез адвокат Д. Митев оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмено становище. Претендира разноски за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22221518006671-091-001/16.12.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, с който на "Мотодинамикс" ЕООД, гр. София, е начислен ДДС в общ размер на 52 303.20 лева и лихви от 22 574.91 лева за данъчни периоди м.07.2015 г.и м.09.2015 г. Данъкът е начислен на ревизираното дружество за декларирани в качеството му на посредник, тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС за доставки на два леки автомобила Porsche Macan S-diesel и Porsche Panamera Diesel, с прехвърлител MOTODYNAMICS S.A., Гърция и придобиващи MS SOLUTION TRADE S.R.O. и RENTLESS S.R.O., регистрирани за целите на ДДС в Република Чехия За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС. В мотивите си е посочил, че Мотодинамикс Гърция е дистрибутор на леки автомобили марка "Порше" за Гърция. Това дружество е в страната "А" - прехвърлител по доставката. То извършва доставка към посредника Мотодинамикс ЕООД- България. Тази доставка е документирана по надлежния ред с фактура. Автомобилите са индивидуализирани с номер на рама. Мотодинамикс ЕООД - България е посредник по продажбата на такива коли за друга държава членка - страна "Б". Посредникът извършва доставка към две фирми от държава членка Чехия. Придобиващите фирми от Чехия са третата страна по сделката и са страната "В" - MS SOLUTION TRADE S.R.O., CZ 01678451 и RENTLESS S.R.O., CZ 03416313. Транспортът е уговорен за сметка на получателя (придобиващия). Според съда транспортът е извършен и е установено транспортирането на стоките от територията на Гърция до територията на друга държава - членка на ЕС. Налице са изискуемите транспортни документи и са извършени плащанията по доставките. Всички страни по сделката са с активна ДДС регистрация в съответните държави - членки, издадени са надлежно оформени счетоводни документи. При тези факти, съдът е приложил нормата на чл. 17, ал. 3 от ЗДДС, която предвижда, че мястото на изпълнение на доставката на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Съдът е посочил доказателствата по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, с които посредникът трябва да разполага и е приел, че още в хода на ревизията дружеството жалбоподател е представило: фактури, издадени от прехвърлителя в тристранните операции "Мотодинамикс" - Гърция, в които е посочен идентификационният номер по ДДС съгласно чл. 94, ал.2 ЗДДС на посредника Мотодинамикс ЕООД България; фактури по чл. 79, ал. 2, т. 1 ЗДДС, издадени от посредника в тристранната операция Мотодинамикс ЕООД - България, в които е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция съответно MS SOLUTION TRADE S.R.O., CZ 01678451 и RENTLESS S.R.O., CZ 03416313, издаден от държавата членка, където стоките пристигат; транспортни документи за извършване на превоза (2 броя CMR, съдържащи данните по Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз натовари (CMR), вкл. подпис, печат и дата на получаване). Съдът е изложил мотиви, че така представените документи представляват годни доказателства за установяване фактите касаещи извършените транспортни разходи по смисъла на чл. 9, параграф 1 от Конвенцията, съгласно който товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията по договора и получаването на стоката от превозвач; VIES - декларация за съответния данъчен период, в която доставките са отразени и писмено потвърждение от М. Бохач представляващ MS SOLUTION TRADE S.R.O. и RENTLESS S.R.O., който представлява и двете придобиващи дружества, че стоките с дата и място. Според съда нормативната уредба не въвежда като предпоставка за признаване на тристранна операция, установяване от страна на получателя, че стоката е декларирана и ДДС е заплатен в съответната държава членка, в какъвто смисъл са мотивите на органите по приходите. В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Според съда тази законова фикция е приложима единствено и само в хипотезата на непредставяне на изискуемите документи по ал.2, което с оглед на събраните по делото доказателства е несъответно на действителната и твърдяната от органите по приходите фактическа обстановка. По тези съображения, съдът е приел, че са налице условията за признаване на тристранна операция по смисъла на чл.15 ЗДДС с произтичащите от това последици и е уважил жалбата на ревизираното дружество. Решението е неправилно, като постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. Принципно вярно първоинстанционният съд е посочил кумулативните условия за осъществяване на тристранна операция и мястото на изпълнение на доставката, осъществявана от посредник в тристранна операция. В чл. 15 ЗДДС е предвидено, че тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Неправилно в конкретния случай съдът е приел, че е изпълнено условието по чл. 15, т. 2 от ЗДДС, тъй като от събраните по делото доказателства е установено, че стоките - два леки автомобила, не са транспортирани от Гърция (страна А) до Чехия (страна В). От доказателствата, представени от чешката данъчна администрация е установено, че превозните средства, с които се твърди, че е осъществен превозът на автомобилите до Чехия съгласно приложените международни товарителници (CMR), не са регистрирани в Тол системата на Чехия и не са осъществявали превози на територията на тази държава - членка. От писмените доказателства съставени от превозвача SR TRANS OHG INTERNATIONALE TRANSPORTE е удостоверено, че стоките са транспортирани от Гърция до Германия и впоследствие от Германия до Швейцария (за Porsche Panamera Diesel). Представени са фактури и пълномощни, от които се установява, че автомобилите са предмет на последващи доставки от страна на придобиващите дружества с получатели Car Trade24 GmBH, регистрирано по ДДС в Швейцария и XLCARS ApS., регистрирано за целите на ДДС в Дания. Не се твърди и не са ангажирани доказателства, че придобиващите MS SOLUTION TRADE S.R.O., CZ 01678451 и RENTLESS S.R.O., CZ 03416313 са регистрирани за целите на ДДС в Германия. В случаите, когато се установи, че извършените сделки не отговарят на някое от условията по чл. 15 ЗДДС и не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване следва да се преценява съгласно чл. 65, ал. 5 ЗДДС въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ЗДДС. В чл. 62, ал. 5 ЗДДС е предвидено, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 т.е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС. В конкретния случай неправилно съдът е приел, че ревизираното лице разполага с годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. Представените писмени потвърждения от М. Бохач в качеството му представляващ MS SOLUTION TRADE S.R.O. и RENTLESS S.R.O. не отговарят на предвидените в закона изисквания за съдържание, тъй като не съдържат име на лицето, предало стоките. От друга страна писмените потвърждения и CMR за получаване на стоките в Прага, Чехия, с които разполага ревизираното лице са в противоречие с доказателствата, представени от германското дружество превозвач, че стоките са пристигнали в Германия. Принципно вярно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 9, параграф 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на товари (CMR), според която товарителницата представлява доказателство за условията на договора и предаване на стоката на превозвача, но в останалата част, в това число и относно получаването на стоките в съответната държава членка, представлява частен документ по смисъла на чл. 180 ГПК, който подлежи на преценка с оглед на всички други доказателства по делото. При липса на годни доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС е приложима фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, по силата на която се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. По делото не са налице доказателства, че вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им, поради което чл. 62, ал. 3 ЗДДС не е приложим и начисляването на ДДС в данъчни периоди м.07 и 09.2015 г. е законосъобразно. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че са налице касационни основания по чл.209, т. 3 АПК, за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго, с което спорът да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на "Мотодинамикс" ЕООД против ревизионния акт. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. Основателно е искането на касационния жалбоподател за присъждане на разноски в общ размер на 6 151.70 лева, от които 2 776.34 лева юрисконсултско възнаграждение за всяка от двете съдебни инстанции общо 5 552.68 лева и 599.02 лева платена държавна такса за касационното обжалване. На основание §1, т.6 от ДР на АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК разноските следва да се присъдят на Националната агенция за приходите, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган, страна по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,