Решение № 15977 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7330/2018 г.

Решение № 15977 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7330/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Будекс - М" ООД, представено от адв. И. Симеонов, срещу решение № 1440/6.03.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8869/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22220215008018-091-001/5.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 ДОПК. Твърди опущения на съда при преценката на писмените доказателствени средства и отсъствие в мотивите на решението на констатации, основани на собствена познавателна дейност. Отстоява убеждението, че е установил убедително осъществяването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит с индициите на плащането и на извършените последващи доставки. В оценъчната си дейност за последващите доставки дава предимство на заключението на СТЕ, вместо на заключението на ССЕ, тъй като поставените въпроси били в областта на специални знания на експерта по първата експертиза. Омаловажава доказателственото значение на отричането на доставките от двама от доставчиците с доводи, основани на приемане на плащането и позоваване на разпоредбата на чл. 301 ТЗ. В хода на устните състезания навежда и довод за пропуск на съда да възприеме основания за нищожност на РА във връзка с подписването на ЗВР, РД и РА с квалифициран електронен подпис. Иска отмяна на решението и прогласяване на нищожността или отмяна на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена потвърдената при обжалването по административен ред част от ревизионния акт, с която са установени в тежест на "Будекс - М" ООД задължения за ДДС в общ размер 35 197. 46 лева с лихви за забава 8 193. 20 лева и за корпоративен данък за 2013 и 2014 г. в общ размер 6 018. 36 лева със закъснителна лихва в общ размер 1 173.52 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за отделни данъчни периоди на 2012, 2013, 2014 и 2015 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 35 197. 46 лева. Отреченото данъчно право по фактури, издадени от "Астеф" ЕООД, "Автомобилен сервиз" ЕООД /с предишно наименование "Юве и Ко" ЕООД/, "Софрост" ЕООД, "Краси К и К – 1611" ЕООД, "Нигея" ЕООД и "Топ билд" ЕООД с предмет на доставките различни предимно стоки – основно строителни материали, включително павета "Бехатон – цветни", но и масло и гуми за товарен автомобил и техническа литература и софтуер. Фактурираните услуги са за наем на склад, обучение, абонамент поддръжка. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Двама от доставчиците "Астеф" ЕООД и "Нигея" ЕООД са отрекли да са осъществили доставките и да са издавали данъчни документи за тях. Извършена е констатация, че писмените доказателствени средства – фактури и фискални бонове към тях не установяват несъмнено доставките. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. За друга група доставчици /"Ю енд Си" ЕООД, "Тиджиел транс" ЕАД, "Го енд Си" ЕООД, "Пеп ойл" ЕООД, "Изола комерс" ООД, "Баумакс България" ЕООД и "Мобилтел" ЕАД/ фактическо основание да се изключи правото на приспадане в общ размер 418.59 лева е отсъствието на информационна следа за включване на фактурите в дневниците им за продажбите. Установените с РА задължения за корпоративен данък за отчетни периоди 2013 и 2014 г. съответно 4 955.06 лева и 1 063.30 лева са в резултат на извършени в тези данъчни периоди корекции на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 1 и т. 4 ЗКПО с данъчната основа на отчетените като разходи по фактурите, за които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на установените с РА задължения с последиците за законосъобразността на утежняващия административен акт е решен в полза на администрацията. По констатациите на съда доставките, за които е упражнено отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит, не са осъществени. Установяваниета на съда са за всеки от доставчиците, освен за тези по т. 7 от РД посочени общо с препратка към доклада. Според инстанцията по същество за никоя от доставките няма преки първични доказателствени средства. Процесуалните усилия на жалбоподателя били насочени към установяване на последващи доставки към "Амет" ООД, "Милара" ООД и "Ацом" ООД, поради което и са уважени исканията му за допускане на съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, чиито заключения са обсъдени в решението. Съдът е проверил тезата на жалбоподателя за отреждане на полученото по спорните доставки за независимата му икономическа дейност. Съобразил е основният му предмет на дейност в ревизираните периоди – проиктиране, доставка и изпълнение на хидроизолачии, СМР. По заключението на СТЕ строителните материали от вида и количеството по фактурите на "Астеф" ЕООД били вложени на обект на "Амет" ООД, но това установяване било разколебано от заключението на ССЕ, съпоставящо СМР по протоколите обр. 19 от 30.09.2014 г., 28.03.2014 г. и 30.04.2014 г. и отчитащо различия в стойностите по протоколите и по фактурите, както и невъзможна съпоставка между тях. За намаляване на убедителността на доказването е допринесла декларацията на доставчика, че Будекс не е негов клиент. Подобни са съжденията на съда и във връзка с доставката на павета от "Краси К и К 1611" ЕООД и на масло от "Софрост" ЕООД. Експертът по СТЕ е възприел наличието на павето от този вид на обект на Амет и н авъзможно ползване на кофражно масло за обработка на кофражни плоскости за платната част на ограда на "Амет" ООД, но вещото лице по ССЕ не е установило видове и количества от този материал по протоколите обр. 19 за доставките към Амет, както и за използването на масло при кофражирането. Съдът е заключил, че пряката доставка не е осъществена, тъй като липсват информационни следи за предаване, транспорт и наличност на стоките при доставчика; във фактурата на Софрост не бил посочен видът на маслото. Във връзка с доставката и монтаж на скеле по фактурата на "Топ билд 99" ЕООД изводът за липса на доставка е мотивиран с отсъствието на договор за ремонт на обект на "Милара" ООД и основана на заключението на ССЕ констатация за неизвършен ремонт на покрива на Милара. Първостепенният съд е отбелязал доказателствена пасивност на жалбоподателя във връзка със спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Автомобилен сервиз" ЕООД, "Нигея" ООД и доставчиците по т. 7 от РД. Съобразил е, че във връзка с втогообразните доставки на стоки и услуги от "Автомобилен сервиз" ЕООД са представени само фактури и фискални бонове без фактурите да са отразени в дневника за продажлби на доставчика; липсата на информационни следи от доставките на техническа литература и софтуер за проект "Екзоскелет", проведени курсове за обучение по този проект и изработване на софтуерен проект за продукт "Екзоскелет" от Нигея, както и отричането на доставчика да е имал търговски отношения с Будекс. За останалите доставчици е обобщено, че не са доказани предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото на приспадане. Отказът да се зачетат разходите в размера на данъчните основи на неосъществените доставки в данъчни периоди 2013 и 2014 г. бил съобразен с правилата на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО. Оспореното решение е правилно. Преклудирано е стореното за първи път в хода на устните състезания пред касационната съдебна инстанция оспорване на разпечатките от електронни документи, каквито са представените с административната преписка ЗВР, РД и РА. Само при поискване на жалбоподателя пред инстанцията по същество по реда на чл. 184, ал. 1, изр. 2 ГПК /каквото не е сторено при приемането на материалите по преписката в о. с. з на 29.03.2017 г. / за ответника би възникнало задължението да представи документите на електронен носител, та да се оспори по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК истинността им. Без това да е сторено съдът не е имал основание да извърши проверка и основателно се е доверил на отбелязването за подписването на документите с КЕП. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Инстанцията по същество е изпълнила задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК. Предметът на доказване не е разширен извън релевантните за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факти. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт – този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. Съответно на нормалната връзка между явленията е очакването да съществуват информационни следи за движението в пространството на големите количества вещи предмет на доставката на стоки, та като резултат получателят да е придобил правото да се разпорежда с тях като собственик, както и за основанието и от изпълнението на услугите по предоставяне на недвижими вещи под наем, обучението, изработването на специализиран софтуер. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Не е с убедителността на пълно доказване установяването на получаването на доставките с доказателствено релевантните факти на плащането и на съществуването у клиенти на РЛ на резултат от предоставени от него услуги, за чието извършване са използвани материали от вида на тази по доставките, на които той е получател. Ниското убеждаващо въздействие на доказването с индиции е допълнително разколебано от обяснението на "Астеф" ЕООД и "Нигея" ЕООД и заключението на ССЕ, което изключва документалната привръзка на стоките и услугите по фактурите с упражнено право не приспадане и последващите доставки към клиенти на касатора. Затова и е съобразен с процесуалните и логическите правила изводът на съда за неосъществяване на преките доставки към жалбоподателя. Дори при генетичната и функционална връзка между насрещните задължения по двустранните договори от факта на плащането не следва несъмненият извод за осъществяване на насрещната престация – тази на доставчиците по процесните фактури. От елементите на динамичния фактически състав по начисляването на ДДС релевантно за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е само издаването от доставчика на данъчния документ – вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Пропускът на доставчика да включи размера на данъка при определяне на резултата за периода в справката-декларация или да посочи данъчния документ в дневника за продажбите не засяга правото на приспадане на получателя. Доказателствените средства за неизпълнение на задължението на доставчика по чл. 86, ал. 1, т. 3 ЗДДС не са относими и необходими и бездействието на съда по допускането и събирането им не засягат правилността на решението. Единственото възражение на касатора във връзка с непосочените поименно доставчици, ако засяга способността му да разбере действителната воля на съда, следва да се преодолее по друг процесуален ред, а не чрез оспорване на първоинстанционното решение. За тези доставчици не са въведени по реда на чл. 8, ал. 2 ГПК фактически твърдения, които да бъдат включени в предмета и обхвата на доказване. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките/услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на услуги - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 въввр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер 2 047. 50 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение