Решение № 8021 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 301/2020 г.

Решение № 8021 от 23.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 301/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на В. Х., представен от адв. С. Иванова, срещу решение № 6110/21.10.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1818 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22220316000473-091-001/18.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Касаторът заявява общо оплаквания за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него не е установен източникът на укрити доходи, нито е доказано доходите да не съответстват на имущественото му състояние, което да обоснове основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Отправя упреци към възприемането от съда на начина на определяне на основата за облагане с данъци по РА, който не отчита като разполагаеми в началото на данъчния период наличните в края на предходния период парични средства. Възразява против познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства за установяване на връщането заеми като основание за постъпване на парични суми по банковите му сметки. Иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АССГ е обжалвана потвърдената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с който, при ревизия проведена по правилата на чл. 122 - 124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, в тежест на В. Х. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011, 2014 и 2015 г. в общ размер 8 463. 86 лева и за лихви за забава в общ размер 2 245. 70 лева. Според приходната администрация в отчетни периоди 2011, 2014 и 2015 г. имущественото състояние на РЛ не съответства на декларираните получени доходи. За тези данъчни периоди по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики за 2011 и за 2015 г. при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи. Установените несъответствия са в размери съответно 1 761. 24 лева и 47 291. 85 лева. За 2014 г. и за 2015 г. към доходите са отнесени и получени от РЛ по банков път суми в размер съответно 12 356. 47 лева и 23 291. 85 лева. Втората сума е прибавена към паричния недостиг за 2015 г. за определяне на обща основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. За тези доходи от други източници са определени допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването. Според първостепенния съд са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. Съдът е зачел презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на констатациите от РА. Концентрирал е спорът по фактите до включването към постъпленията на жалбоподателя в процесните периоди на ежемесечни суми за издръжка от баща му Х. Х. в размер по-голям от този по РА – 500 лева на месец или 6 000 лева на година, както и за основанието за постъпването по сметките му на суми, наредени от Т. С., М. М., Д. Р. и Н. С. Определил е като част от нормалното развитие на отношенията между родител и дете родителят да подпомага детето, но при съобразяване на собствените нужди на родителя и при установяването за негов месечен доход средно около 1 100 лева, което изключва убедителността на твърдението да са предоставяни суми около 1 200 лева. Отрекъл е да е убедително доказването с декларации на наредителите на връщането на заеми, като основание за банковите плащания. Заявил е очакване да съществуват информационни следи и за предоставянето на заемите. Приел е, че доказателствената стойност на декларациите е ниска заради използването на един и същи формат с идентична правописна грешка и без в тях да е посочена дата на предоставянето на заема. Заключил е, че без да е установено полученото по банковите сметки да е за връщане на заеми, то представлява доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Като укрит доход по чл. 122, ал. 1 ДОПК за 2014 и 2015 г. е квалифицирал превишаването на разходите над приходите. Крайният му извод е за правомерно определяне на данъка по реда на чл. 122 ДОПК /има се предвид основата за облагане с данъци – чл. 122, ал. 2 ДОПК/ Решението е правилно. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая получените приходи от ДЗЛ не съответстват на имущественото му състояние в отчетни периоди 2011 и 2015 г. /в мотивите на първоинстанционното решение погрешно се сочи 2014 г., в която няма имуществени несъответствия/. Тези съждения са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. т. 1 и 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получено от него /т. 1 или при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства /т. 2/. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. В конкретната ревизия е изоставен подходът за съпоставяне на т. нар. "парични потоци". С използването на понятието "паричен поток" е адресирано към РЛ очакването за изготвяне на отчет за паричните потоци като средство за осигуряване на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти. Не са следвани от органите по приходите изискванията за отчитане на паричните потоци по СС № 7 Отчети за паричните потоци. Всъщност съпоставянето на касовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане в брой само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. По хипотеза източникът на този доход не е установен. Иначе доходът трябва да се класира според източника към съответния раздел от гл. V ЗДДФЛ /извън чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/, като се съобрази облагаемият доход и се определи годишна данъчна основа. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой - не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблиците в РД за всеки отчетен период са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Това изключва основателността на довода, че е дължимо пренасяне в следващ отчетен период като начално салдо на крайното положително салдо от предходния /важимо само за 2014-2015 г. /. Положителното крайно салдо не означава по необходимост средствата да са разполагаеми, а предполага установяване да са налични в брой или по банкови сметки в началото на следващия период, каквото липсва. Ако теглени от сметките парични средства са използвани за покриване на разходите по кл. 4, то в такъв случай изтеглените пари няма да са налични в края на периода, а увеличената разлика в разполагаемите средства в началото и в края на периода ще компенсира превишението на разходите над постъпленията. Правилно административният съд е определил доказателствената стойност на декларациите на лицата наредили банкови преводи към Х. Убеждаващото им въздействие е занижено не само от начина на създаването им, което включва мултиплициране на една и съща правописна грешка, а и от съдържанието им и съпоставката с другите информационни източници при формиране на вътрешното убеждение в съответствие с чл. 12 ГПК. Декларациите не конкретизират пораждащия заемното правоотношение юридически факт. Противоречат за двама от наредителите – Миланов и Стоянов на основанието за превода – "захранване". По декларацията на Стоянов получаването и връщането на заема са в отчетен период 2015 г., т. е без ефект върху основата за облагане с данъци. С паричните преводи по сметките на касатора е увеличено имуществото му и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ. Част от посочените в платежните нареждания основания са в несъвместими с тезата на ДЗЛ за плащането като изпълнение на задължението на длъжника по договор за заем. Недоказано е предаването на парите на заемополучателите, което предвид реалния характер на договора за заем е елемент от пораждащия правоотношението фактически състав. Всички потвърдили в декларации съществуването на заемно правоотношение са наредили плащане на друго основание. При наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е получен от касатора през 2011 и 2015 г. презюмираният доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК; основата за облагане на дохода е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като за 2015 г. включва и получените банкови преводи, а към тази основа е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За данъчната 2014 г. облагаемият доход и годишната данъчна основа са определени по правилата на материалния закон. В този отчетен период липсват имуществени несъответствия. Облагаемият доход е формиран от брутната сума на получените банкови преводи в съответствие с чл. 35 ЗДДФЛ. Не е преобразуван по реда на чл. 36 ЗДДФЛ, тъй като не са установявани задължения за вноски по сметка на НЗОК. Правомерно с РА е установено задължение за данък върху доходите от други източници и правилно с първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу утежняващия административен акт. Дължимо е оставянето в сила на оспореното решение. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски в размер 851. 28 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение