Решение № 3576 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2050/2016 г.

Решение № 3576 от 22.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2050/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново и на "Т. В. - гр. Л." ООД, представено от адв. М. К., срещу решение № 522/23.12.2015 г. по адм. дело № 347 по описа за 2015 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/, с което е отменен ревизионен акт № Р-04-1400419-091-001/05.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. в частта за отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер 7 752 лева за данъчен период м. 06.2011 г. и за данъчни периоди м. 07.2010 г. и м. 02.2012 г. е начислен допълнително ДДС в размер 13 668.78 лева със съответните лихви и е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата й част. Първият касатор обжалва отменителната, а вторият - отхвърлителната част на решението. Съдебното производство по втората касационна жалба е прекратено. Оплакванията на административния орган са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда при преценката на доказателствата за осъществяването на доставката, по която е упражнено признатото от съда право на приспадане на данъчен кредит и за декларираните вътреобщностни доставки. Възсъздава оценъчната си дейност на доказателствените средства от постановеното при оспорването по административен ред решение, за да формулира различен от този на съда фактически извод за транспортиране на стоките по доставките извън територията на страната. Ответникът по касация "Т. В. - гр. Л." ООД отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отменената от АСВТ част от ревизионен акт са установени в тежест на "Т. В. - гр. Л." ООД допълнителни задължения за внасяне на ДДС и за лихви за забава. Основания за определяне на допълнителни данъчни задължения са отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит в размер 7 752 лева, упражнено в данъчен период м. 06.2011 г. /и извършената в резултат на това корекция на декларирания резултат за периода/ и начисляването с РА на ДДС в общ размер 13 668.78 лева в данъчни периоди м. 07.2010 г. и м. 02.2012 г. на основание чл. 86 от ЗДДС във вр. с чл. 66, ал. 1; чл. 67, ал. 1 и чл. 26 от ЗДДС за декларирани от РЛ вътреобщностни доставки на стоки. Отказаното данъчно предимство е по фактура № 1080/09.06.2011 г., издадена от "Дивекс" ЕООД с предмет на доставката 22.8, т. захар 50 кг. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. С. администрацията по издадената фактура липсва доставка. Този извод е основан на резултатите от насрещните проверки на доставчика и транспортното предприятие и отсъствието на информационнни източници за товаренето, разтоварването и транспорта на захарта от гр. В. Търново до гр. Л. /международния транспорт с получател достачика има крайна дестинация В. Т., а предаването на стоките по конкретната доставка по приемо-предавателни протоколи е в гр. Л./. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към румънските дружества "LOLINA IMPEX" S. R. L. и "MASTER DEVELOPMENT" S. R. L с предмет на доставките вафли Пинко и мини вафли Миран е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Румъния и получаването им от посочените във фактурите клиенти. Така е обосновано възникването на данъчно събитие и основанието за начисляване на данъка, съответно са изключени предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и писмени потвърждения. Товарителницата и пътния лист към фактура № 4498/22.07.2010 г. съдържали поправка на датата и противоречие с обясненията на превозвача относно времето на транспорта и крайната дестинация в Румъния. Несъответствия относно времето на транспорта и крайната дестинация са възприети и по ЧМР, пътен лист и обясненията на превозвача във връзка с фактура № 6026/03.02.2012 г. Позицията на администрацията е повлияна и от съдържащата се във формуляри "SCAC 2004" информация от румънската данъчна администрация. Получателите по ВОД не са декларирали ВОД и не са извършвали дейност на декларирания адрес. За да отмени частично РА, първостепенния съд е отрекъл изводите за фактите и правото на органите по приходите. Като значимо за установяване на физическото излизане на стоките от страната е определил наличието на ЧМР и на писмени потвърждения в контекста на изискванията към доказването според приложимата по време редакция на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. П. отбелязването "EXW Л." на инвойсите и потвърдената от заключението на графическата експертиза автентичност на ЧМР в частта за подписите на изпращач и превозвач е приел, че задължението на оператора по доказването на предпоставките за освобождаване на доставките като вътреобщностни е изпълнено с представянето на екземпляр от международните товарителници. С ЧМР се установявало прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката чрез предаването ? на превозвача. Заключил е, че пороците във формата на този документ не влияят на съществуването или действието на договора за превоз /чл. 4 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Обсъдил е обясненията на превозвача ЕТ "Ина-95-С. С." и показанията на св. Йорданов във връзка с транспорта по първата ВОД, на чиято достоверност не се отразявал пропускът на превозвача да издаде данъчен документ за транспорта и бездействието му да събере възнагражзанието за услугата в размер 350 евро от доставчика или от получателя по ВОД. По втория ВОД транспортирането на стоките до гр. Б. било потвърдено от обяснението на превозвача и показанията на св. Христов. Начинът на оформяне на пътните листове и поведението на румънския съконтрахент във връзка с начисляването на ДДС не влияело върху освобождаването на ВОД. Писмените потвърждения по ВОД, макар и без всички реквизите по чл. 45 ППЗДДС, сочели на стремежа му да се увери, че стоката е напуснала територията на страната. Различни от тези на администрацията са установяванията на съда във връзка с доставката по фактура № 1080/09.06.2011 г. с издател "Дивекс" ЕООД. По мотивите на съдебния акт доставчикът е придобил количеството захар по фактурата по деклариран ВОП от румънското дружество ROMAGRANA TRADING SRL, КАТО ТРАНСПОРТЪТ ОТ Румъния до България е осъществен от "МН-Р. Ш." ЕООД. Получаването на стоката от доставчика по отбелязването в ЧМР е на 09.06.2011 г., от която дата е и приемо-предавателния протокол /с потвърдена от СГЕ автентичност/ между него и жалбоподателя. Показанията на св. Иванов за доставка до склад на клиента, близкото разстояние между гр. В. Търново и гр. Л. и отсъствието на собствен или нает склад от доставчика в гр. В. Търново преодолявали несъответствията в ЧМР и приемо-предавателния протокол за мястото на предаване на стоката. Аргументи за осъществяване на доставката са намерени и от представения от ответника РА на доставчика, в който не е коригиран декларирания ВОП и не е отречено правото на приспадане на данъчен кредит за фактурираната транспортна услуга от "МН-Р. Ш." ЕООД. С първоинстанционното решение в полза на жалбоподателя са присъдени деловодни разноски в размер 1 944 лева. Решението е правилно в частта разрешаваща спора за правото на приспадане на данъчен кредит и неправилно при разрешаването на спора за освобождаване от ДДС на декларираните ВОД. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС - тази от ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предалостоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ - чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС /в сочената редакция/. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писменни потвърждения. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е оспорена от ответника. Щом се оспорва истинността на международните товарителници мислимо е оспорване и на верността им, доколкото в отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Във връзка с довода за непроверената автентичност на подписа на получателя следва да се има предвид, че правото на освобождаване от данък на ВОД не е обусловено от доказването на истинността на подписите за получател на придружаващите декларацията документи /вж. т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-492/13/. Първостепенният съд е подценил значението за разрешаването на спора на фактите на превозването на стоките до гр. Б., което населено място не е обвързано с място на стопанска дейност на получателите по ВОД; пропускът на получателите да декларират ВОП; липсата на дейност на декларирания адрес и неустановеността за чия сметка е транспорта. Очакването на ДЗЛ е с отбелязването на условието за доставка EXW /т. е E. W. - франко завода, респ. уговорено място/ върху инвойсите да отнесе в тежест на купувача рисковете и разходите по превозването на стоките от предприятието. Всъщност разходите по първата ВОД остават неразпределени, а по втората са по-скоро за сметка на доставчика при съгласието на превозвача да транспортира стоката безплатно /обстоятелството за чия сметка е транспорта е от значение за кръга доказателствени средства за изпращането или транспортирането на стоките/. Затова и доказателствата, представени пред органите по приходите не зависят от получателя, а от доставчика /вж. т. 42 от решението на Съда по дело С-273/11/. Горното сочи на изпращане на стоките до получатели в друга държава членка различни от посочените във фактурата при наличие на основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначението може да не бъда платен данъка. В тази хипотеза държавата членка, от която се транспортират стоките е длъжна да не допусне освобождаване в полза на доставчика на стоките /така т. 52 от решението на Съда по дело С-285/09/. Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отмяната от съда на утежняващия административен акт - неправилна. Първостепенният съд основателно се е доверил на формиращите информационно единство доказателствени източници за придобито от жалбоподателя право да се разпорежда фактически като собственик с вещите по издадената от "Дивекс" ЕООД фактура. Предаването на стоките в гр. Л., където е търговския обект на получателя е удостоверено с протокол. Превозването на стоки от същия вид и количество от транспортното предприятие "МН - Р. шипинг" ЕООД с получател доставчика е отразено в ЧМР. Получаването на стоките по ВОП и предаването им на РЛ е в един и същи ден без доставчикът да притежава склад в гр. В. Търново, което прави достоверни показанията на св. Иванов за превозването на стоката директно в склада на "Т. В...." ООД. При транспорт за сметка на доставчика създаването на информационните източници и съдържанието им зависи изключително от него. Щом са прехвърлени правата върху стоката с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква данъчно събитие, поради което е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като правомерно и не изключва правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Дължима е отмяна на решението в частта разпореждаща отмяна на РА относно доначисления ДДС и отхвърляне на оспорването в тази част. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на "Т. В...." ООД деловодни разноски за разликата над 703.54 лева. В останалата обжалвана част решението ще бъда оставено в сила. При този изход на касатора се следват деловодни разноски в размер 794 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение