Решение № 3058 от 13.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10784/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 5220 от 02.08.2023 г. по адм. д. 892/2021 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя К. Костов, против ревизионен акт (РА) Р-22221718003636-091-001/19.06.2020 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1916/17.12.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), с който на дружеството за данъчните периоди м. 06. 2014 г. до м. 05. 2018 г. са определени задължения за довнасяне по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 91 173, 90 лв. и лихви за забава в размер на 32 150, 42 лв.

Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД, представлявано от К. Костов, чрез адв. С. Димитров от САК. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло РА. Претендират се разноски.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22221718003636-091-001/19.06.2020 г., издаден от органи на приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1916/17.12.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД за данъчните периоди м. 06. 2014 г. до м. 05. 2018 г. са определени задължения за довнасяне по ЗДДС общ размер на 91 173, 90 лв. и лихви за забава в размер на 32 150, 42 лв., в резултат на доначислен ДДС по реда на чл. 122, ал. 2, вр. чл. 122, ал. 4 ДОПК. Задълженията произтичат от извършени от данъчните органи корекции на декларираните резултати по ЗДДС, вследствие доначислен данък във връзка с укрити продажби, съответно приходи за процесните периоди.

При извършената проверка относно законосъобразността на процесния РА решаващият съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма, предписани в чл. 120, ал. 2 ДОПК. Административен съд София-град е приел, че оспореният РА е издаден в съответствие с материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 6-10 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното:

1. "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД е извършвало посредничество по превоз на стоки до България от територията на Великобритания, Германия, САЩ и Испания по заявки на свои клиенти физически и юридически лица, направили поръчки на стоки от чуждестранни онлайн магазини. Стоките се доставят от онлайн магазините до адреси на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД във Великобритания, Германия, САЩ и Испания, след което транспортирането на стоката се организирало от ревизираното лице до крайните клиенти в България. "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД е получател на стоките по товарителниците при превозването им, като не действа под условията на сключвани договори за превоз или договори за спедиция. В този случай, при който клиентите сами правят поръчките от чуждестранните онлайн търговци, плащането се извършва от самите тях към съответния търговец. Транспортът на стоките до България се извършва посредством наети от "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД транспортни, спедиторски и куриерски фирми. Клиентите заплащат само стойността на транспортната услуга.

1. "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД извършвало спомагателните дейности, свързани с транспорт на стоки в нает обект, находящ се в гр. София, [жк] [адрес], а в интернет страницата на дружеството /htpp: //www. ggbg. bg/pages/contacts/ са посочени складови пространства както в страната, така и извън нея - в Англия, Германия, САЩ и Испания.

1. Търговското дружество извършвало посредническата дейност чрез www. ggbg. bg., като е посочено, че сайтът не представлява електронен магазин, но изисква регистрация на потребителя при подаване на заявка за закупуване и/или превоз на стоки от чуждестранни електронни магазини, от територията на Европейския съюз /ЕС/ и извън ЕС. Дейността, свързана с поръчки на стоки в чуждестранни онлайн магазини от името на крайните получатели на стоките (услуга "пазаруване вместо клиента") се извършва по следния начин: - клиентът се регистрира и подава заявка в сайта на дружеството, като в рамките на 48 часа следва да получи имейл със сумата на поръчката в лева; - клиентът може да направи своята заявка за поръчка и на място в офиса на дружеството; - за поръчката се издава фактура, като плащането на стоката се извършва по банков път и на място в офиса на дружеството; - превалутирането се извършва по курс продава на "Пощенска банка" /"ЮРОБАНК БЪЛГАРИЯ" АД/, плаващ с разлика до две стотинки. - сделките се документират с разменени имейли между дружеството /в частност неговия управител К. Костов/ и поръчителя на пратката - към стойността на поръчката се налага комисионна в размер на 6% върху стойността, но не по-малко от 5, 00 лв.; - когато е нужна комуникация с търговец, намиране на стоката от друго място /ако покупката от посочения линк е невъзможна/, размерът на комисионната е 10% върху стойността, но не по-малко от 10, 00 лв.; - сумата на поръчката се заплаща предварително, а доставката при получаването; - вариантите за получаване на стоките са посочени на сайта и са лично получаване от офиса в София, доставка с Еконт /до офис и до адрес/ и транспорт до адрес в София; - цените на транспортните/спедиторски услуги са обявени на интернет страницата на ревизираното лице (в табличен вид описани на стр. 6 от РД).

В хода на ревизията управителят на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД посочва, че дружеството заплаща поръчките на стоките към онлайн търговците чрез декларираните банкови сметки на дружеството и/или чрез сметка и дебитни карти на К. Костов (временна парична помощ).

1. "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД не е представило изисканите справки в електронен вид /xlsx/ с всички данни за направените поръчки лично от клиентите и чрез услугата "пазаруване вместо клиента", включваща данни за поръчката, дължими суми за комисионни и транспорт, цена на стоката и т. н., както и документи за собственост или наем на офиси и складове извън България.

1. От "ЮРОБАНК БЪЛГАРИЯ" АД е изискана информация за движението по банкови сметки с титуляр К. Костов BG13 BPBI79421079421076924601 и BPBI79421076924602. Ревизиращите органи са извършили анализ и са приели, че по сметките са постъпвали парични преводи от физически и юридически лица; направени са вноски от физически и юридически лица; направени са вноски на каса от титуляра; постъпвали са парични преводи от титуляра; направени са множество плащания чрез банкови карти и директен дебит към чуждестранни онлайн магазини. Органите по приходите са констатирали, че сумите са в големи размери, което не предполага лични поръчки на стоки от К. Костов (последният е обяснил, че се е налагало да бъдат използвани сметките на физическото лице, поради неприемането на плащания от фирмени сметки от определени онлайн търговци), а ревизиращите органи са приели, че транзакциите по банковите сметки на физическото лице са използвани за фирмени дейности на собственото му дружество (на стр. 49-51 от РД в табличен вид са описани направените плащания към онлайн магазини с банкова карта и директен дебит по двете банкови сметки).

5.В ревизионното производство са връчени ИПДПОТЛ на транспортните дружества "ПИ ЕЛ СИ ТРАНС" ООД, "НИКСМЕТАЛ - ГРУП" ЕООД "ТОЛЕВ ТРАНСПОРТ" ЕООД и "ТРАНС СИСТЕМС" ЕООД, използвани за превоз на поръчаните от клиентите стоки до територията на България, а на стр. 30-42 от РД са представени в табличен вид данни относно номер на фактура, дата на товарителница или митническа декларация, вид превозвана стока, разфасовка мерна единица, количество, общо тегло на превозваната стока, адрес на натоварване и разтоварване и дата на натоварване и разтоварване. Ревизиращите органи са констатирали, че превозените стоки по товарителници и митнически декларации за ревизирания период с получател ревизираното лице са общо 371 703, 01 кг., а данните за общото количество на превозените стоки по товарителници и митнически декларации са посочени в обобщена таблица /стр. 42-44 от РД/.

1. Органите по приходите са приели наличието на укрити приходи от "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД въз основа на констатираните при ревизията несъответствия между определената стойност на транспорта и отчетените в дневниците за продажби доставки /издадени фактури и отчети от ФУ/. Установените несъответствия /разминавания/ са приети от органите по приходите като недекларирани от търговеца доставки на услуги с цел укриване на продажби, подлежащи на облагане по реда на ЗДДС. В резултат на извършената съпоставка между отчетените от ревизираното лице приходи от транспортни услуги, с действително реализираните такива по данни от транспортните дружества, ревизиращите органи са констатирали наличие на умишлени пропуски при отчитането на продажбите, довели до формиране на по-малки размери на дължимия за внасяне данък по ЗДДС.

1. Данните са използвани за определяне на данъчната основа за облагане с данъци на задълженото лице по реда на ревизии при особени случаи, описан в чл. 122 чл. 124 от ДОПК, във връзка с неотчетени приходи от извършени транспортни услуги на стоки. При определяне стойността на извършените от ревизираното лице транспортни/спедиторски услуги за превоз на стоки от чужбина до България е използвано превозеното количество стоки /по данни от транспортните дружества/ умножено по единичната цена за превоз на килограм в размер на 1, 99 лв.

1. Установените несъответствия са приети от органите по приходите като недекларирани от "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД доставки на услуги с цел укриване на продажби, подлежащи на облагане по реда на ЗДДС. Вследствие на резултатите от извършената съпоставка между отчетените от търговеца приходи от услуга "пазаруване вместо клиента", с действително реализираните такива по данни от банковите сметки на управителя на дружеството в "ЮРОБАНК БЪЛГАРИЯ" АД, ревизиращите органи са констатирали наличие на умишлени пропуски при отчитането на продажбите, довели до формиране на по-малки размери на дължимия за внасяне данък по ЗДДС. Установените пропуски /размерите на неотчетените приходи/ са описани подробно в табличен вид, приложение към РД, като същите са систематизирани по периоди /месеци и години/, данъчни основи и дължим ДДС. Размерът на данъка за всеки конкретен период е изчислен в таблица /стр. 58-63 от РД/, като данъкът е включен в продажната цена, получена при определяне размера на транспортните услуги от превозеното количество стоки в кг и определената комисионна при поръчката на стоките от стана на ревизираното лице.

По реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е определена данъчна основа за облагане с ДДС за периодите от 26.06.2014 г. до 31.05.2018 г. за транспортни услуги, свързани с доставка на стоки от чужбина в размер на 420 251, 96 лв., като е начислен допълнително ДДС в общ размер на 84 050, 39 лв. Определена е и данъчна основа за облагане с ДДС от комисионна за услуги "пазаруване вместо клиента" в размер на 35 617, 48 лв., допълнително е начислен данък върху добавената стойност общо в размер на 7 123, 50 лв. Според ревизиращите органи общият размер на данъчната основа на укритите приходи е 455 869, 44 лв., като общият размер на начисленият ДДС е 91 173, 89 лв., а на основание чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания /ЗЛВДТДПДВ/ са начислени лихви за просрочие в общ размер на 32 150, 42 лв.

Административен съд София-град е приел, наличието на законовите предпоставки за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в хипотезата по т. 2 на правната норма данни за укрити приходи или доходи. Решаващият съд е възприел изводите на ревизиращите органи, обосновани на база констатациите, че изчислената сума на транспортните услуги /1, 99 лв. /кг. x общото количество превозена стока/ за ревизирания период надвишава отчетената сума по фактури и отчети от ФУ в дневниците за продажби, както и че изчислената комисионна /6 % x платените суми от К. Костов по банков път към интернет търговци/ надвишава отчетената такава от задълженото лице /положителната разлика между дебитния и кредитния оборот на сметка 702 /приходи от продажба на стоки//. Според решаващия съд декларираните продажби от ревизираното дружество за периода от 26.06.2014 г. до 31.05.2018 г. са в много по-малък размер от тези, установени в хода на извършената проверка и направения анализ, а констатациите на данъчните органи не са опровергани, включително и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) приета по делото, тъй като експертът е сравнявал месечните отчети от фискалната памет на ЕКАФП на дружеството, издадените фактури и съставените счетоводни записвания въз основа на тези документи, отразени в хронологичните регистри на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД, вкл. начисления ДДС на продажбите и начислените приходи от продажби, като ревизията базира констатациите си на установеното в хода на ревизията - изисканите от транспортните дружества доказателства за извършени транспортни/спедиторски услуги, както и от съответната банка - данни за движението и остатъците по банковите сметки на представляващия дружеството.

Крайният извод на АССГ е, че в съответствие с материалния закон с процесния РА на ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД са определени задължения за довнасяне по ЗДДС общ размер на 91 173, 90 лв. и лихви за забава в размер на 32 150, 42 лв., поради което жалба на дружеството е отхвърлена изцяло.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Макар и развити в дълго изложение, основните доводи на касатора са съсредоточават върху неправилно приложение на материалния закон от съда, поради липса на предпоставките по чл. 122 ДОПК, необоснованост на съдебния акт (вкл. некредитиране на приетата ССчЕ), както и неправилно определяне на данъчната основа на задължението.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

1. Касационните доводи, свързани с липсата на законовите предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК не могат да бъдат споделени. В хода на ревизията е установено, че изчислената сума на транспортните услуги (1, 99 лв. /кг. x общото количество превозена стока) за ревизирания период надвишава отчетената сума по фактури и отчети от ФУ в дневниците за продажби, както и че изчислената комисионна (6 % x платените суми от К. Костов по банков път към интернет търговци) надвишава отчетената такава от задълженото лице (положителната разлика между дебитния и кредитния оборот на сметка 702 - приходи от продажба на стоки). В случая става въпрос за обективно обстоятелство, за наличието на което са налице съответни "данни", т. е. не е необходимо някакво специално изискване относно вида или кръга на доказателства, с което трябва да бъде установено това обстоятелство. В случая са изпълнени специалните изисквания по отношение провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК и органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, в хипотезата по т. 2 на посочената разпоредбата наличие на данни за укрити приходи или доходи.

Както вече беше посочено, в ревизионното производство е установено, че за периода от 26.06.2014 г. до 31.05.2018 г. декларираните продажби от дружеството са в много по-малък размер от установените в хода на извършената проверка и направения и анализ от ревизиращите органи. По товарителници и митнически декларации за ревизирания период общо количество на превозените стоки до България възлиза на 371 703 703, 01 кг. Минималната стойност на транспортната услуга, която е дължима на жалбоподателя е 1. 99 лв. /кг, умножена по общото количество превозена стока, показва дължимата сума с ДДС на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД от клиенти за транспортни/спедиторски услуги 739 688, 99 лв. (371 703, 01 кг. х1, 99 лв. /кг). В случая отчетена сума за ревизирания период по фактури и отчети от ФУ, по дневниците за продажбите на ревизираното лице е в размер на 302 856, 29 лв. с ДДС.

1. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство не е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК, както и на осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. Това сочи на наличието в данъчни периоди 26.06.2014 г. до 31.05.2018 г. на укрити доходи, които са обект на облагане, а съответно и съществуването на установените с РА задължения по ЗДДС за довнасяне в общ размер на 91 173, 90 лв. и лихви за забава в размер на 32 150, 42 лв. Съобразена с материалния закон е отхвърлянето от първостепенния съд на оспорването срещу РА. Констатацията на ревизиращите органи не е опровергана, включително и със заключението на вещото лице по делото. Правилно АССГ приема, че вещото лице не е констатирало несъответствие между декларирания от дружеството облагаем оборот и реално извършения облагаем оборот, под който обаче има предвид документите, отразени в счетоводството на дружеството. В случая съдебният експерт обаче е сравнявал месечните отчети от фискалната памет на ЕКАФП на дружеството, издадените фактури и съставените счетоводни записвания въз основа на тези документи, отразени в хронологичните регистри на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД, вкл. начисления ДДС на продажбите и начислените приходи от продажби. Докато ревизията основава констатациите си на установеното в хода на ревизията, вкл. изисканите от транспортните дружества доказателства за извършени транспортни/спедиторски услуги, както и от "ЮРОБАНК БЪЛГАРИЯ" АД - данни за движението и остатъците по банковите сметки на представляващия дружеството К. Костов, които са послужили за извършване на съпоставка с декларираното от ревизираното лице, за да се стигне до извод за реализирани приходи от продажби през ревизираните периоди от 26.06.2014 г. до 31.05.2018 г., повече от декларираните такива.

1. Направените в касационната жалба оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на първоинстанционния съд не намират подкрепа във фактите по делото и закона. В по-голямата си част изложените в тази точка оплаквания касаят законосъобразността на ревизионния акт, а не първоинстанционното решение, което е предмет на настоящето производство.

1. По отношение на касационния довод за неправилно приложение на материалния закон, свързано с начина на определяне на данъчната основа, решаващият съд е развил подробни доводи, които настоящата съдебна инстанция напълно възприема. В настоящия случай става дума за извършването на транспортни/спедиторски услуги, чиято цена е обявена на интернет страницата на дружеството (www. ggbg. bg.) и именно в общия случай е дадена за всеки започнат килограм в рамките на един курс. Дейността на "ЕМ ЕФ ЕС" ЕООД е превоз на стоки от чужбина до България, поръчани до адрес на дружеството в чужбина от клиента на задълженото лице, което предполага, че след като стоката е превозена до България за превоза е дължимо плащане от клиента, а за определяне на данъчната основа и стойността на извършените от ревизираното лице спедитоски/транспортни услуги е използвано превозваното количество стоки от територии извън България до територията на страната, умножено по единичната цена за превоз на килограм. Следва да се има предвид и че с оглед недопускане ощетяване на ревизираното лице органът e използвал най-ниската използвана цена за превоз от таблицата.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника е представил молба за присъждане на разноски в размер на 9 582,97 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение, дължимо на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и определено при условията на чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което настоящият съдебен състав счита, че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

В случая по делото не е представен отговор на касационната жалба, а процесуалният представител на ответника е участвал в единственото по делото открито съдебно заседание. С оглед вида и количеството на извършената работа, както и предвид материален интерес, а също така и фактическата и правна сложност на правния спор, настоящият съдебен състав приема, че не следва да се уважи искането за присъждане на разноски в размер на 9 582,97 лева, а на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лв. за настоящата инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение