Решение № 4457 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6693/2014 г.

Решение № 4457 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6693/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуален кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/- гр. Бургас при ЦУ на НАП, срещу Решение № 471 от 24.03.2014 г., постановено от Административен съд - Бургас по адм. дело № 2225 по описа на същия съд за 2013 г., с което е отменен по жалбата на Костадин Панайотов Канариев с ЕТ "Канарис-45-Костадин Канариев", Ревизионен акт /РА/ № 021300247 от 08.05.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 229 от 02.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на Костадин Канариев са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и по ЗДДС за данъчните периоди м. 10.2010 г., м. 05 и м. 08.2011 г. и м. 05.2012 год. и съответните лихви за забава. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора дейността, състояща се в извършените от ревизираното лице сделки с недвижими имоти следва да се определи като независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС с цел редовно получаване на приход от него и респективно следва да начисли ДДС върху приходите от нея. Относно облагането на РЛ по ЗДДФЛ се твърди, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 33 от ЗДДФЛ. Според касатора в случая данъчната основа на лицето следва да се определи по реда на чл. 26, ал.1 от ЗДДФЛ, т. е. реда на облагане доходите на едноличните търговци. Ответникът по касационната жалба - Костадин Панайотов Канариев чрез процесуалния си представител адв. Проданова, излага становище за неоснователност на касационната жалба и претендира отхвърлянето й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение Административен съд Бургас е отменил ревизионен акт № 021300247 от 08.05.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 229 от 02.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на Костадин Канариев са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на главница 1 086,75 лв. и лихва в размер на 226,46 лв. и определените задължения по ДДС за данъчните периоди, както следва: 01.10.2010 г. - 31.10.2010 г. в размер на главница 16 596,79 лв. и лихва 3 985,43 лв.; 01.05.2011 г. - 31.05.2011 г. в размер на главница 11 083,03 лв. и лихва 2 168,04 лв.; 01.08.2011 г. - 31.08.2011 г. в размер на главница 1 140,90 лв. и лихва 193,49 лв.; 01.05.2012 г. - 31.05.2012 г. в размер на главница 5 833,33 лв. и лихва 537,21 лв. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените и материалноправните правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че продажбите на недвижимите имоти не са осъществявани по занятие, тъй като ревизираното лице не е брокер на недвижими имоти, а е регистриран земеделски производител. Обсъдил е фактът, че извършените продажби не обосновават извод за системност на извършваната дейност по продажба на недвижими имоти, тъй като не са установени извършени от ревизираното лице разпоредителни сделки, както в предходните ревизионни периоди - от 01.09.2007 г., така и след м. 05.2012 г. Съдът е приел за безспорно установено, че продадените самостоятелни обекти в сграда, придобити като обезщетение срещу учредено право на строеж върху наследствен УПИ, не са закупени от Костадин Панайотов Канариев с цел последващата им продажба. Освен това, съдът е анализирал обстоятелството, че липсват данни за извършени от ревизираното лице продажби на други недвижими имоти извън, посочените по-горе периоди, както и извън цитираната сграда в к. к. "Слънчев бряг - Запад", ул. "Хаджи Димитър" № 2 налага извод, че намерението на лицето не е било да постави началото и да развие независима икономическа дейност с предмет покупко-продажба на недвижими имоти, поради което незаконосъобразно приходният орган е определели извършените сделки, като облагаеми по ЗДДС доставки. Административният съд е възприел извода на приходния орган, че е налице единство на субекта-физическо лице, който с оглед регистрацията си като едноличен търговец, добива и търговско качество, но субектът си остава физическото лице, което подлежи на регистрация по ЗДДС. Както го-горе беше казано, съдът не е възприел извода на приходния орган, че с продажбите и замяната, реализирани от Костадин Панайотов Канариев е извършил търговска дейност. Съображенията на съда са, че въпросните имоти не са заведени като ДМА в ЕТ "Канарис-45-Костадин Канариев", нито пък имало доказателства получената цена от продажбата им да е третирана като актив от предприятието на ЕТ. Като се е позовал и на практика на СЕС, съдът е преценил процесните имоти като актив с двойно предназначение - които могат да бъдат използвани, както за извършването на стопанска дейност, така и за лични нужди. Съдът е приел, че от страна на Костадин Канариев упражненото право на избор по отношение на тези имоти е да го ползва в личното си имущество, като ги е изключил от системата за облагане с ДДС, поради което продажната им стойност не може да бъде включена в облагаемия оборот на лицето. Следователно, за Костадин Канариев не е възникнало задължение за начисляване на ДДС върху извършените продажби. В обжалваното решение е прието, че между продажната цена и цената на придобиване на заменения апартамент № 14 не е налице положителна разлика, поради което липсва облагаем доход по смисъла на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. С оглед на което, според съда органа по приходите, обосновавайки извод за наличие на положителна разлика, а от там и за облагаем доход е постановил обжалвания РА в противоречие с приложимите материалноправни норми на ЗДДФЛ. Касаторът излага доводи, че ревизираното лице е придобило недвижими имоти, въз основа на отстъпено право на строеж върху собствен недвижим имот, част от които са станали обект на продажба и замяна, но във връзка с тези сделки не са издадени данъчни документи и не е начислен дължимият данък. Касаторът посочва още, че сделките са свързани с използване на материална собственост, с цел получаване на приходи от нея. Твърди, че тези имоти не служат за задоволяване на лични и семейни жилищни нужди. Касаторът в допълнение излага становище, че продажбата на няколко недвижими имота представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС. Оплакванията на касатора са неоснователни, а решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, осмо отделение. От значение за разрешаване на спора между страните е въпросът - извършените от РЛ продажби и замяна на недвижими имоти може ли да се квалифицират като независима икономическа дейност. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 ЗДДС предвижда, че независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Безспорно е, че в конкретния случай продажбите на недвижимите имоти не са осъществявани по занятие, тъй като ревизираното лице е извършило продажбите в качеството си не на търговец, а на физическо лице /действащо заедно със съпругата си/. Както е посочено от съда, няма данни същото да е действало като брокер на имоти или като лице, което има за свое занятие предлагане на имоти, в това число замяната или покупко-продажбата на обекти, построени върху имот, придобит по наследство. Безспорно е също така, че въпросните продажби на недвижими имоти са възмездни, т. е. лицето е получило възнаграждение за продадените имоти. От значение е, доколко дейността е осъществявана редовно. В ЗДДС не се съдържа определение на понятието "редовно", нито определение на понятието "инцидентни доставки". В контекста, в който е употребено понятието "редовно" следва, че за да е независима икономическа дейност, извършваната дейност следва да е системна през определен период от време. При определяне на продължителността на този период от време, настоящият съдебен състав изходи от критериите в ЗДДС. В настоящия случай, в хода на ревизионното производство не са установени извършени от ревизираното лице разпоредителни сделки с различни от посочените в сградата в к. к. "Слънчев бряг - Запад", ул. "Хаджи Димитър" № 2 имоти, както в предходните ревизионни периоди - от 01.09.2007 г., така и след м. 05.2012 г. Следователно, необосновано е да се приеме, че извършените замяна и продажби на недвижими имоти от Костадин Канариев водят до извод за системност на извършваната дейност по продажба на недвижими имоти. Следва да се съобрази също така начина и периода на придобиване на прехвърлените имоти. Същите са придобити по силата на нотариален акт за учредяване право на строеж, сключен през 2009 г., касаят обекти в една и съща сграда. От значение е също, че имотите, предмет на продажбите, не са придобити като ДМА, нито впоследствие са включени като такива при търговеца. Тези обстоятелства мотивират настоящия съдебен състав да приеме, че с извършването на процесните продажби, намерението на лицето не е било да постави началото и развие независима икономическа дейност с предмет покупко-продажба на недвижими имоти, а да се реализира доход за себе си и семейството си чрез продажбата на обектите, придобити по силата на учредено право на строеж. Настоящият касационен състав като споделя доводите на Административен съд - Бургас, приема, че процесните недвижими имоти - СИО продадени от Костадин Канариев, не съставляват част от независима икономическа дейност на лицето по смисъла на чл. 3 ЗДДС, осъществяването на която обуславя качеството му на данъчно задължено лице, а попада в групата на т.нар дълготрайни активи с двойно предназначение, следователно те могат да бъдат използвани както за извършването на стопанска дейност, така и за лични нужди. Установено е, че нито прихода, нито разхода от тези имоти не са осчетоводявани като такива за ЕТ "Канарис-45-Костадин Канариев". Като данъчно задължено лице Канариев не е заплащало ДДС по отношение на процесните имоти при тяхното придобиване, нито пък е приспадал данъчен кредит свързан с тях. Следователно от тези негови действия като данъчно задължено лице може да се направи извода, че той е избрал да използва процесните имоти в своето лично имущество, като по този начин ги е изключил от системата за облагане с ДДС. След като са изключени по волята на ревизираното лице от системата за облагане с ДДС, то стойността, на която са продадени не може да бъде включена в облагаемия оборот на лицето. В противен случай той ще бъде третиран едновременно като краен потребител и като субект, който осъществява независима икономическа дейност при продажба на едни и същи недвижими имоти, което е в противоречие с разпоредбите на Шеста Директива и становището на съда на ЕС относно приложението на системата за облагане с ДДС. Неоснователен е доводът на касатора за неправилност на решението, поради неправилно приложение на чл. 33 от ЗДДФЛ относно облагането на РЛ по ЗДДФЛ, с оглед приетото от настоящата инстанция, че извършените от Костадин Канариев продажби, не съставляват част от независима икономическа дейност на лицето по смисъла на чл. 3 ЗДДС. Правилно съдът е приел, че разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ е приложима по отношение определяне на облагаемия доход на ревизираното физическо лице. Предвид гореизложеното правилно и законосъобразно Административен съд Бургас е отменил ревизионния акт, предвид което атакуваното решение следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. За касационна инстанция разноски в полза на ответника не се присъждат, тъй като такива не са претендирани. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение