Решение № 8247 от 3.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1836/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

С решение 1734 от 07.12.2023 г., постановено по адм. дело 2298/2023 г. Административен съд (АС) Варна, е отхвърлил жалбата на Крепес 2017 ЕООД с ЕИК: 204568333, против Ревизионен акт (РА) Р-03000322004615-091-001/18.07.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Варна, потвърден с Решение 202/28.09.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика ( ОДОП ) Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който за данъчни периоди: от м. 05.2021 г. до м. 08.2022 г. на дружеството са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 65 561,64 лева - главница и 9 413,70 лева - лихви. Наред с това, съдът е осъдил Крепес 2017 ЕООД да заплати на НАП разноски по делото в размер на 6648,03 лева.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Крепес 2017 ЕООД с ЕИК: 204568333, със седалище и адрес на управление: гр. Варна, [улица], представлявано от управителя Х. С. М., чрез упълномощения процесуален представител адв. П. Манолова. В същата се правят оплакванията за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон чл.209,т.3 АПК. В жалбата се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли се Върховният административен съд да отмени оспореното първоинстанционно решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт Д. Митева, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмено становище. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 648,02 лева при съобразяване на материалния интерес по делото и Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Прави евентуално възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, претендирано от касационния жалбоподател.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, предвид което е процесуално допустима. По същество е неоснователна.

С решението си АС Варна е отхвърлил жалбата на Крепес 2017 ЕООД против РА Р-03000322004615-091-001/18.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 202/28.09.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди: от м. 05.2021 г. до м. 08.2022 г. на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 74 975,34 лева, от които 65 561,64 лв. главница и 9413,70 лв. лихва. Задълженията са свързани с търговската дейност на дружеството в два от търговските му обекти, находящи се в град Варна, Морска гара: обект Порт Фууд , в който се предлагат за продажба дюнери и напитки, и обект Понички , в който се предлагат за продажба понички, палачинки и напитки. В рамките на процесните периоди продажбите от посочените търговски обекти (отчетени в група Г , вместо в група Б през ЕКАФП с: 4430749, 4428040, 4474269 и 4565601 (таблици на стр. 5 и 6 от РД)) са облагани от ревизираното дружество с намалената ставка на данък върху добавената стойност от 9 % по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (в редакцията му, действаща за ревизираните периоди). Ревизиращите органи са приели, че приложимата данъчна ставка е тази по чл. 66, ал. 1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 20 %, а не прилаганата от Крепес 2017 ЕООД по чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, поради което се определили допълнителни данъчни задължения за ДДС (в размер на разликата между стандартната ставка от 20 % и приложената от търговеца намалена ставка от 9 %).

Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждането на ревизията: издадените заповеди за възлагане, изменение, спиране и възобновяване на ревизия, извършените процесуални действия, както и всички събрани по делото доказателства, издадените РД и РА и е възприел, както фактическите, така и правните констатации на органите по приходите.

Въз основа на установеното от фактическа страна, от правна страна първоинстанционният съд приел, че РА е издаден от компетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма като електронен документ, подписан с квалифицирани електронни подписи, гарантиращи автентичността и валидността му, при наличие на фактически и правни основания, и при издаването му не са допуснати нарушения на административно-производствените правила, даващи самостоятелно основание за неговата отмяна.

По отношение на съответствието на РА с материалния закон, съдът на първо място приел, че спорът между страните е изцяло правен и е концентриран по въпроса дали ревизираното дружество законосъобразно е приложило ставка на ДДС от 9% или е следвало да приложи ставка на ДДС от 20%, съответно дали обичайната дейност на дружеството през ревизираните периоди в процесните обекти може да се определи като ресторантьорски или кетъринг услуги по смисъла на приложимата норма на чл.66,ал.2 ЗДДС/за в редакцията за съответния данъчен пероид/ или е налице доставка на стока - храна. Уточнил, че страните не спорят относно размера на установените задължения по периоди и в цялост (стр. последна от първоинстанционното решение).

Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на оспорения РА и по-конкретно начина на определяне на данъчната ставка, са изложени на л. 103 и сл. от първоинстанционното дело (стр. 7 и сл. от оспореното решение). Систематизирани за целите на настоящото изложение (предвид обема им), същите могат да бъдат сведени до следното:

1. Предвид естеството и предмета на спора дали ревизираното дружество законосъобразно е приложило 9% ставка на ДДС за основната част от декларираните продажби в ревизираните периоди или е следвало да приложи от 20% ставка на ДДС, съдът е дал тълкуване на относимите правни разпоредби в приложимите им редакции: чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, пар. 1, т. 61 и т. 62 ДР на ЗДДС и съответните норми от Регламент (ЕО) 178/2002 и Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011.

1. С оглед на цитираните разпоредби съдът посочил, че за решаване на спора по делото е необходимо да се изясни какво се включва в понятието помощни услуги . В тази насока съобразил релевантната практика на СЕС: Решение по дело С-231/94, Решение по дело С-703/19 и Решение по съединени дела С-497/09, С-501/09 и С-502/09, при което уточнил, че към настоящия казус е приложимо преди всичко последното решение, третиращо продажбата от щандове за храна, каравани и други подобни. Приел, че от мотивите на тези решения, става ясно, че в понятието помощни услуги се включват услугите не само по приготвянето на храната, но и тези, предназначени да подобрят потреблението ѝ на място, в подходяща обстановка, като следва да бъде предоставена съответната инфраструктура (трапезария, мебели, посуда (прибори), гардеробни, тоалетни и други). Според СЕС предоставянето на храна е само един компонент от съставната доставка, в която услугите следва да преобладават.

1. В контекста на посочените правни норми и съдебна практика, първоинстанционният съд обсъдил оплакванията в жалбата, с която е сезиран (стр. 10 и сл. от оспореното решение). Във връзка с поддържаното становище, че в обект Порт фууд се извършва ресторантьорска дейност и като отчел, че за този обект е налице Удостоверение за категоризация 8710/14.05.2021 г., съгласно което същото е определено като обект за бързо хранене с категория една звезда , на първо място съдът извършил характеристика на осъществяваната в обекта дейност. Посочил, че съгласно чл. 124 от Закона за туризма (ЗТ) заведенията за хранене се категоризират в следните категории: ресторанти и заведения за бързо обслужване. Легалните дефиниции на понятията ресторант и заведение за бързо обслужване са дадени в пар. 1, т. 32 и т. 33 от ДР на ЗТ. Наред с това, характеристиките на ресторантите и на заведенията за бързо обслужване са изброени в чл. 6 и чл. 7 от Наредбата за изискванията към категоризираните места за настаняване и заведения за хранене и развлечения, за реда за определяне на категория, както и за условията и реда за регистриране на стаи за гости и апартаменти за гости. Въз основа на ЗТ и Наредбата съдът заключил, че обект Порт фууд спада към категорията заведения от типа заведения за бързо хранене , което недвусмислено е отразено и Удостоверението за категоризация, представено по делото. По силата на това удостоверение, в заведението не се извършват ресторантьорски услуги, поради което и ревизираното дружество не може да твърди, че предоставя такива, за да се ползва от по-благоприятната данъчна ставка.

1. В подкрепа на този извод, съдът обсъдил твърденията за предоставяне на помощни услуги, изложени в жалбата, при съобразяване на критериите, заложени в практиката на СЕС по горепосочените решения. Приел за безспорно наличието на 20 места за сядане на открито, но отхвърлил същото като основание да се формира извод, че в обект Порт фууд се извършват ресторантьорски услуги, по аргументи, че: въпросните места за сядане представляват пластмасови или дървени столове и леки маси, разположени отвън и на открито, на площ, предназначена за преминаване (тротоар); територията на обекта обхваща само мястото, където храната се приготвя и освен това - за обичайния потребител ползването на местата за сядане, като възможност за консумация на дюнер, не е от решаващо значение дали да закупи тази храна, доколкото в общия случая, тя се консумира в движение. По делото липсват твърдения и доказателства за това, че в обект Порт фууд се намира и се ползва посуда за многократна употреба, чиято употреба би изисквала предоставянето на помощни услуги и е присъща за ресторантите. Това обстоятелство съдът е обвързал с наличието на данни само за две лица, наети на длъжност сервитьор , и след като е направил съпоставка между броят на лицата, заети с приготвянето на храна, и броят на тези, с функции по нейното сервиране и отсервиране, е обосновал извод, че основната дейност на дружеството в обекта за бързо хранене е приготвянето и продажбата на храна (стока). За недоказано приел и твърдението, че обектът разполага със собствен санитарен възел за ползване от клиентите му, като посочил, че то противоречи и на констатациите от извършената проверка, че в обекта такъв възел няма. Относно предоставянето на безплатен достъп до интернет за клиенти на заведението съдът изложил мотиви, че от една страна тази услуга не е пряко свързана с консумацията на храна, а от друга неограниченият интернет поначало се предлага като част от абонаментните планове на всички мобилни оператори на територията на България, така че предоставянето му само по себе си не може да бъде квалифицирано като помощна услуга в сферата на храненето и не следва да бъде съобразявано при преценката за доминиращия характер на доставката на стока или услуга. По тези мотиви, първоинстанционният съд заключил, че предлаганите помощни услуги не са от естество да дефинират продажбата на храна в обектите на Крепес 2017 ЕООД като ресторантьорска дейност. Наред с горното, съдът обсъдил и естеството на храната - дюнери и понички, продавана в процесните обекти на Крепес 2017 ЕООД, ведно с възможността клиентът сам да реши какви компоненти да бъдат включени в тях, но отрекъл тази възможност да се разглежда като равностойна на възможността да се поръча конкретно ястие от менюто на ресторант, тъй като приготвянето на крайния продукт в случая се свежда главно до общи и стандартни действия, които по правило се извършват постоянно и редовно, а не по поръчка на конкретен клиент, и които не са елемент с по-голяма тежест, така че да придадат на сделките характер на услуги.

1. В обобщение на изложеното, първоинстанционният съд заключил, че обекти Порт фууд и Понички , стопанисвани от ревизираното дружество, отговарят на изискванията за заведение от типа заведение за бързо хранене , които се посещават от клиентите главно за консумация на храна и се характеризират с бързото обслужване и краткото време за консумация на храната. Заведенията от този тип принципно са на самообслужване и имат сравнително ограничен асортимент и стандартно меню. И в двата обекта се предлага единствено и основно храна дюнери и напитки (в Порт фууд ) и понички, палачинки и напитки (в Понички ), като стока, а не като услуга. От всичко изложено съдът приел, че в дейността на дружеството-жалбоподател липсва обслужване в същинския смисъл на предоставянето на услуги, по-конкретно: приемането и предаването на поръчки в кухнята; допълнителното оформяне и сервиране на ястията на масата на клиентите; отсервирането на посуда за многократна употреба и последващо почистване; поддържане на специално обособено помещение за консумация, кухня, санитарен възел и т.н. Качественото значение на елементите на предоставянето на услугите по сервиране, подреждане на масата, съветване на клиента във връзка с предлаганите в меню храни и напитки, разчистване на масата след консумация от страна на клиентите и последващо почистване на посудата, в която същата е сервирана, съпоставено с елементите, свързани с доставката на стоки, навели съда на заключението, че доминиращи са последните, тъй като в конкретния случай продажбата на храна е съпроводена с предоставянето на минимални помощни услуги.

На основание гореизложеното административният съд е направил краен извод за законосъобразност на оспорения РА и съответно за неоснователност на жалбата на Крепес 2017 ЕООД. Прието е, че в хода на производството по делото не са опровергани констатациите в РА, че в процесните търговски обекти няма обслужване в същинския смисъл на думата, което да очертае фактическия състав на евентуално извършвани "ресторантьорски и кетъринг" услуги по смисъла на т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС, съответно да обоснове извод за законосъобразно прилагане от страна на дружеството на данъчна ставка от 9% ДДС съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, вместо данъчна ставка от 20% ДДС съгласно ал. 1 на същия член.

Решението на Административен съд Варна е правилно и законосъобразно.

Основните оплаквания в касационната жалба на Крепес 2017 ЕООД са за неправилност на решението на първоинстанционния съд, поради постановяването му при неправилно прилагане на материалния закон.По същество същите се изразяват в преповтаряне на оплакванията срещу ревизионния акт, изложени в жалбата до първоинстанционния административен съд.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Спорът между страните е правен и се свежда до правилното тълкуване и прилагане на материалния закон.

В хода на ревизията е установено, че за процесния данъчен период от 18.05.2021г. до 31.08.2022г. ревизираното дружество извършва по занятие ресторантьорска дейност код по КИД 2008 5610, като осъществява същата и в два обекта на територията на град Варна. Установено е, че за ревизираните периоди дружество отчита продаваната от него продукция със ставка на ДДС 9% съгласно чл.66,ал.2,т.3 ЗДДС/в приложимата за периода редакция/. Предвид направените от органите по приходите констатации, че осъществяваната от дружеството стопанска дейност не съставлява ресторантьорски и кетъринг услуги, органите по приходите са приели, че приложимата ставка ДДС е 20% съгласно чл.66,ал.1,т.1 във вр. с чл.86 ЗДДС, като върху установените обороти за периода е начислена разликата между 9 и 20% ДДС в посочените размери ведно с лихви за забава. По изложените по горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Както бе вече посочено, по същество оплакванията на касатора се изразяват в преповтаряне на оплакванията изложени срещу ревизионния акт в жалбата до първоинстанционния съд, а съгласно чл.208 АПК, предмет на касационен контрол е първоинстанционното решение или отделни негови части. В съответствие с изискванията на чл.218 АПК, настоящата съдебна инстанция приема за установеното следното:

Съгласно дефиницията по § 1, т. 61 ДР ЗДДС, "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011). В изр. второ на посочената норма от ЗДДС е разписано, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. По смисъла на чл. 6 от Регламент 282/2011: "1. Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. ".

В случая по делото няма данни дружеството да е категоризирано да извършва ресторантьорска дейност, напротив съгласно представеното в хода на производството пред първоинстанционния съд Удостоверение за категоризация 8710/14.05.2021 г. обект Порт фууд е категоризиран като такъв за бързо хранене. Не се установява и обем от помощни услуги, които обуславят квалифициране на осъществяваната дейност от Крепес 2017 ЕООД като предоставяне на ресторантьорски, респ. кетъринг услуги. В посочения обект има 20 места за сядане и маси, но тези места за сядане представляват пластмасови или дървени столове и леки маси, разположени са отвън и на открито, на площ, предназначена за тротоар, в отлика от ресторантите. Видно от събраните по делото доказателства, в търговските обекти Порт фууд и Понички , се предлагат за продажби дюнери, понички, палачинки и напитки. Съгласно справка за трудовите договори в ревизирания период, персоналът на обектите включва лица на различни длъжности, като само две от тях са назначени на длъжност сервитьор, при това не е установено да се извършва дейност по сервиране. Налице са прибори единствено за еднократна употреба. Предлагането на крайните продукти се свежда главно до общи и стандартни действия по приготвянето им, като тези действия през повечето време се извършват не по индивидуална поръчка на конкретен клиент, както това се случва в ресторант, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето. Преценката на административния съд за характера на осъществяваната дейност е като различаваща се от предоставяне на ресторантьорски и кетъринг услуги. Ето защо, правилно съдът е приел, че не са налични съответния обем и качество от помощни услуги, които да обуславят определянето на дейността, осъществявана от дружеството-жалбоподател, като ресторантьорска дейност или предоставяне на кетъринг услуги по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС.

Съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. Според Решение по дело С-703/19 на СЕС (първи състав): "Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 г., във връзка с точка 12а от приложение III към тази директива и член 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че в обхвата на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" попада доставката на храни, придружена от достатъчно помощни услуги, позволяващи на крайния клиент да консумира непосредствено тези храни. В т. 58 от същото решение се посочва, че за квалифицирането на дадена облагаема сделка като "ресторантьорски и кетъринг услуги" законодателят на Съюза е искал да отдаде решаващо значение не на начина на приготвяне на храните или на тяхното доставяне, а на осигуряването на помощни услуги, които придружават доставката на приготвените храни, които услуги трябва да са достатъчни, за да осигурят непосредствената консумация на тези храни и да играят по-голяма роля в сравнение с тяхната доставка. Видно от т. 59 на решението критериите, които са решаващи, за да се прецени дали услугите, съпътстващи доставката на приготвените храни, могат да се считат за "достатъчно помощни услуги", се отнасят до предлаганото на потребителя ниво на услуги. В това отношение, в т. 60 съдът отчита по-специално елементи като присъствието на сервитьор, наличието на обслужване, което се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, наличието на специално предназначени за консумацията на храната затворени и отоплени помещения, или наличието на гардероб и тоалетни, както и в осигуряването на съдове, мебели или прибори за хранене (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09).

С оглед дейността на ревизираното дружество, свързана с предлагане на дюнери, понички и палачинки и съпътстващите услуги, предоставящи условия за консумация (обзавеждане, средства, прибори, липсващо специализирано обслужване от сервитьор, липсващ санитарен възел), при което процесът на поръчване е опростен и частично автоматизиран и клиентът има ограничена възможност да персонализира поръчката, правилно решаващият съд е достигнал до извод за липса на предоставяни "ресторантьорски и кетъринг услуги" по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС, а оттук и до неприложимост на диференцираната ставка на данъка от 9% по реда на чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС (в приложимата му редакция).

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация Д ОДОП -Варна, разноски за касационното производство юрисконсулско възнаграждение, дължимо съгласно чл.161,ал.1 ДОПК, в размер на 6648,02 лв.,определено при условията на чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,