Решение № 4825 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10261/2013 г.

Решение № 4825 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10261/2013 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Маки" ООД моли да бъде отменено решение № 334/21.06.2013 г., поправено с решение № 347/28.06.2013 г. по адм. д. № 1120/2011 г. на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата против РА № 1101099/18.07.2011 г., поправен с РА № 1119432/6.10.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново в частта, потвърдена при обжалването по административен ред като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли жалбата против РА да бъде уважена. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДО" - Велико Търново по съображения в писмен отговор моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационна жалба. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима и подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение, поправено с решение № 347/28.06.2013 г. административният съд е обявил РА № 1101099/18.07.2011 г., поправен с РА № 1119432/6.10.2011 г. на ТД на НАП - Велико Търново за нищожен в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Алфабул" АД за м. 1.2006 г. - 70,27 лв. по една фактура, за м. 3.2006 г. - 127,78 лв. по три фактури и за м. 4.2006 г. - 57,78 лв. по една фактура, като жалбата против РА в останалата й част е отхвърлена. В РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо 58 485,15 лв. с лихви по фактури на "Алфабул" АД, "Вагико" ООД, "Георгиев и Григоров 2008" ООД, "Дани" ЕООД, ЕТ "Боби-Мария Миронова", "Лас Ком" ООД, "МРМ" ООД, "Проектинженеринг строй" ЕООД и "СНС билд" ЕООД, тъй като доставките не са осъществени и е увеличен финансовият резултат и са определени допълнителен корпоративен данък за 2006 г. - 625,28 лв., за 2007 г. - 852,82 лв., за 2008 г. - 5043,34 лв. и за 2009 г. - 5437,60 лв. с лихви на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 и чл. 26, т. 2 ЗКПО съответно. В мотивите си съдът е приел, че с АПВ № 752/30.05.2006 г. са признати декларираните права и задължения на дружеството за м. 01 - 04.2006 г., поради което е обявил РА за нищожен в частта, с която са определени задължения за м. 01, 03 и 04.2006 г. в посочените по-горе размери, тъй като РА е издаден в тази част в нарушение на чл. 133 ДОПК. Цитираният АПВ е приложен по делото /л. 808 и сл. от делото/. От него е видно, че от декларираните суми за възстановяване за периода м. 01 - 04.2006 г. е прихванат ДДС за внасяне за м. 12.2005 г. в размер 1763,02 лв. и следваше съдът да обяви нищожността на РА и в частта, с която за м. 12.2005 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит по две фактури на "Алфабул" АД в общ размер 44,25 лв. и за начислените лихви от 89,55 лв. Решението в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която за м. 12.2006 г. не е признат данъчен кредит и са начислени лихви в посочения размер следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови обявяване на РА за нищожен в тази част. По фактурите на "Вагико" ООД, "Георгиев и Григоров 2008" ООД и "МРМ" ООД с предмет консултантски услуги обосновано съдът е приел, че в РА законосъобразно са определени данъчните задължения на ревизираното лице. С първия доставчик е договорено набиране на клиенти за цех за производство за дограма и заплащане на възнаграждение при достигане на определен обем на изпълнение, който не е достигнат, предвид споразумителен протокол, а възнаграждението е изплатено, въпреки това. По договорите с останалите двама доставчици не са събрани доказателства, установяващи предмета на консултантските услуги, нито изпълнението им. Съдът се е позовал на практиката на СЕО - решение по дело С-342/87 и СЕС - решението по дело С-285/09, т. 28 - 30 и обосновано е приел, че фактурираните доставки не са свързани с икономическата дейност на лицето, с тях се цели получаване на данъчно предимство и е налице злоупотреба с данъка по смисъла на определението, дадено в т. 28 - 30 от това решение на СЕС. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА по фактурите на "Дани" ЕООД и ЕТ "Боби-Мария Миронова" с предмет поддръжка и текущи ремонти на МПС, които се ползват по договори за лизинг, по чиито клаузи тези дейности се осъществяват от лизингодателите и спорните фактури нямат предмет, нито е доказано, доставките по тях да са осъществени. По фактура на "Проектинженеринг строй" ЕООД съдът е отхвърлил жалбата против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит, тъй като цялото договорено възнаграждение за изграждане на радио антена в горска местност е заплатено преди да е извършена услугата, фактурата не е издадена като авансова, поради което обосновано съдът е приел, че фактурираната доставка на услуга не е осъществена и право на приспадане на данъчен кредит по нея не може да се признае на ревизираното лице. По фактура № 394/29.12.2008 г. на "Лас Ком" ООД с предмет производство на алуминиева дограма в РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер 3120 лв. поради липса на фискален бон за плащане по фактурата. В РА е констатирано, че представеният протокол за изпълнение е на стойност, различна от фактурната и не се отнася за нея. В решението по жалбата по административен ред е прието, че представеният фискален бон от фискално устройство ДУ 032846 е с памет № 36141271, докато регистрираното фискално устройство ДУ 032846 е с памет 36035362, поради което представеният фискален бон не удостоверява плащане по спорната фактура. Съдът обосновано е приел, че в случая е манипулиран отчетният документ - фискален бон, и ревизираното лице не може да се позовава на принципите на правото на ЕС и транспониращото го законодателство като ползва данъчно предимство под формата на приспадане на данъчен кредит. По тази фактура решението е правилно като краен резултат поради недоказаност на осъществяване на доставката на алуминиева дограма от "Лас Ком" ООД на ревизираното лице. Видно от РД касаторът има за основна дейност производство на дограма. Представеният протокол за изпълнение на доставката по фактурата не може да се обвърже с нея по стойност и не установява осъществяване на доставката. Неправилно в РА е прието, че липсата на плащане по фактурата е основание да не се признае право на приспадане на данъчен кредит. То е само косвено доказателство при преценката осъществена ли е доставката или не. В случая не са налице изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит по фактурата не може да се признае. В РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит 21 350 лв. по фактури на "СНС билд" ЕООД от м. 10 и 12.2009 г. с предмет СМР, поради липса данни в трите договора за чия сметка са материалите, липса на количествено-стойностни сметки към договорите, представени доказателства от доставчика при извършената насрещна проверка, подписани от неизвестно лице, липса на данни за осъществяван строителен и авторски надзор при извършване на ремонтите, липса на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, липса на данни за закупени материали и осчетоводени разходи за изпълнение на възложените СМР. Представените при насрещната проверка договори и протоколи от ревизираното лице са подписани за доставчика от друго лице. Съдът е приел, че предвид представените копия от протоколи в ревизионната преписка, подписани от друго лице ревизираното лице е манипулирало доказателствата с цел получаване на данъчно предимство. Приел е също предвид съдебно-техническата експертиза, че извършените ремонти кореспондират с представените протоколи, но не е доказано СМР да са извършени от доставчика, тъй като ревизираното лице е разполагало с ДМА, позволяващи самостоятелно да извърши тези ремонти. Приел е също, че по втората експертиза не е установено редовно водене на счетоводството на доставчика и предвид установеното според съда манипулиране на доказателства е отхвърлил жалбата. Решението в тази част има неточности. В РД и решението по жалбата по административен ред е посочено, че копия от протоколи и договори са представени от Йорданка Панайотова по време на ревизията като подписите в тях се отличават от подписите в представените протоколи и договори от ревизираното лице. Била е назначена графологическа експертиза, която е установила, че договорите и протоколите със "СНС билд" ЕООД, представени от ревизираното лице са подписани от Йорданка Панайотова, която е управител и собственик на доставчика от 5.01.2009 г. до 25.08.2010 г. - в периода на съставяне на протоколите и договорите по данни от ТР, като на 25.08.2010 г. дружеството е прехвърлено на Русин Николов. При тези данни напълно необоснован е изводът на съда, че ревизираното лице е манипулирало доказателства относно осъществяване на доставките по спорните 3 бр. фактури на "СНС билд" ЕООД. Вещото лице счетоводител е дало заключение, че разходите по трите фактури са осчетоводени от ревизираното лице като разходи за придобиване на ДМА, а от доставчика - като приходи от продажба на услуги. Комбинираната експертиза е дала заключение, че извършените СМР на място на обектите отговарят на описаните в протоколите, посочени са необходимите човекодни за изпълнението на тези СМР. Вещото лице е дало заключение, че доставчикът е разполагал с достатъчно работници, за да изпълни възложените му СМР, които като механизация за изпълнението изискват само транспортни средства за транспортиране на материалите до обекта. Осчетоводени са разходи за заплати и осигуровки за периода на изпълнение на доставките. По втората експертиза е установено осчетоводяване на разходи за закупени материали, относими към спорните доставки. Вещото лице не е проверило счетоводство на доставчика за съответствие на ползваните копия от счетоводни регистри с данните в компютрите, от които са направени и поради това не е отговорило на въпроса редовно ли е водено счетоводството на доставчика. При липса на констатация за редовност на воденото счетоводство предвид чл. 51 ДОПК вписванията в счетоводните регистри на доставчика нямат доказателствена стойност и крайният извод на съда, че не е доказано осъществяване на доставките по фактурите на "СНС билд" ЕООД е законосъобразен. Решението в тази част е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила. В РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Алфабул" АД за доставка на материали за производство на дограма на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС съответно. Съдът е приел, че не е доказано приемо-предаване на стоките по фактурите, нито наличие на склад на доставчика, представените пътни листове не отговарят на датите на фактурите, липсват експедиционни бележки, липсва икономическа логика за доставките, поради което използването на фактурите по доставки, които не са осъществени е прието от съда за злоупотреба с ДДС. Вещото лице е дало заключение, че материалите за производство на дограма са заприходени в счетоводството на ревизираното лице, представени са пътни листове за някои от фактурите, осчетоводени са разходи за транспорт на материалите от ревизираното лице, което има и наети шофьори, материалите са използвани от ревизираното лице за производство на дограма, а много малка част от тях е продадена. Дало е заключение също, че доставчикът е осчетоводил разходи за международен превоз от Германия на стоките и фактури за този транспорт, разходи за дейността, които включват разходи за спорните доставки за ФРЗ, осигуровки и транспорт. В класьор, светлосин е приложен договор за наем, по който доставчикът е наел склад и офис, представляващ двор от 1000 кв. м. и застроена площ от 250 кв. м. на 14.05.2004 г. за три години, предвид който изводът на съда, че доставчикът няма склад, от който да се извърши натоварването на материалите в автомобилите на ревизираното лице е необоснован. Предвид заключението на вещото лице за осчетоводени разходи за дейността на доставчика, включващи разходи за процесните доставки, необоснован е и изводът за липса на осъществени доставки по част от фактурите. Вещото лице във второто заключение подробно е описало събраните по делото доказателства - международни фактури за покупка на стоките от Германия и Италия, международни товарителници, фактури и договори за извършен международен транспорт, установяващи факта, че доставчикът е разполагал с материали за производство на дограма в периода, когато са издавани процесните фактури. На стр. 636 от делото във второто заключение предвид представените пътни листове, документи за извършено плащане по фактурите - фискални бонове в архива на ревизираното лице и платежни нареждания, осчетоводяване на стоките от ревизираното лице по сметка материали, изписването им в производството и продажба на част от тях, вещото лице дава заключение, че стоките са получавани от ревизираното лице от склада на доставчика и транспортирани със собствен транспорт до производствения цех и са заприходявани като материали от ревизираното лице. Вещото лице е посочило, че получаването на стоките документално е обосновано с приложения договор за дистрибуция, анекс, платежни документи, фактури и пътни листове. Приложените доказателства обосновават тези изводи на вещото лице за фактурите, издадени през 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с общо начислен ДДС по тях от 8041,43 лв. с 2038,61 лв. лихви, от които за м. 12.2008 г. лихвата от 9,84 лв. е изчислена съответно. Съдът необосновано е приел, че доставките по фактурите на този доставчик за тези периоди не са осъществени. За 2005 г. видно от заключението на вещото лице пътни листове не са представени, а представените за 2006 г. не могат да се обвържат с транспорт от получателя до доставчика, поради което изводът на вещото лице, че доставките и по фактурите от тези години са осъществени е необоснован и правилно като краен извод, съдът е отхвърлил жалбата в тази част за 2005 г. и 2006 г. Необосновано съдът е приел, че няма икономическа логика за издаване на спорните фактури от "Алфабул" АД след като вещото лице е дало заключение, видно е и от РА, че стоките по спорните фактури са използвани за производство на дограма от касатора и част от тях са продадени. Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо 8041,43 лв. с 2038,61 лв. лихви по фактури на "Алфабул" АД от 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА в тази част. В частта по ЗКПО за 2005 г. и 2006 г. съдът обосновано е отхвърлил жалбата против РА в частта за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 и чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) и определен корпоративен данък 708,89 лв., който е внесен от лицето, и корпоративен данък за 2006 г. 625,28 лв. с 5,65 лв. лихви. Увеличението е направено с разходите по фактурите на "Алфабул" АД за неосъществени доставки. За 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в РА е увеличен финансовият резултат за всяка година с част от разходите по фактурите за доставка на стоки на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО и на основание чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 ЗКПО по фактурите за доставка на услуги. За 2007 г. при стойност на доставките от "Алфабул" АД в размер 13 369,48 лв. финансовият резултат е увеличен с 8528,24 лв., представляващи стойност на изписаните за производството материали, за разликата от 4841,26 лв. в РА е прието, че материалите са налични. Предвид приетото по-горе за реално осъществяване на доставките от тази фирма през 2007 г. увеличението на финансовия резултат и определените поради това корпоративен данък за внасяне 852,82 лв. и 342,73 лв. лихви, в които не са включени лихвите върху авансови вноски от 16,62 лв., са незаконосъобразни. Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която за 2007 г. е определен корпоративен данък за внасяне с лихви в този размер. За 2008 г. е определен дължим корпоративен данък за внасяне 5043,31 лв. За 2008 г. финансовият резултат е увеличен с 15 600 лв. по фактурата на "Лас Ком" ООД на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10 ЗКПО поради липса на фискален бон за плащането и с 34 833,06 лв. на основание чл. 16, ал. 1 и 3 ЗКПО, които включват разходи по фактури на "Алфабул" АД: за 2005 г. - 547,02 лв., за 2006 г. - 9159,65 лв., за 2007 г. - 4841,28 лв. и за 2008 г. - 20285,13 лв., тъй като всички налични материали са осчетоводени като разходвани. Правилен е изводът на съда за законосъобразно увеличение на финансовия резултат с 15 600 лв. в РА на посоченото основание. Предвид изложеното по горе за доказано осъществяване на доставките от "Алфабул" АД през 2007 г. и 2008 г., увеличението на финансовия резултат за 2008 г. в РА е незаконосъобразно извършено със стойността на доставките през тези две години в общ размер 25 126,39 лв., за които съответният определен корпоративен данък за внасяне е в размер 2512,65 лв., а съответните лихви са в размер 628,05 лв., изчислени съответно без 11,90 лв. лихви по авансови вноски. Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която за 2008 г. е определен корпоративен данък за внасяне над 2530,67 лв. и лихви над 632,56 лв. без, 11,90 лв. - лихви по авансови вноски и вместо него в тази част следва да се постанови отмяна на РА. За 2009 г. материалите, закупени по фактури на "Алфабул" АД са осчетоводени като налични, поради което с тяхната стойност не е увеличаван финансовия резултат. Финансовият резултат е увеличен с разходите по фактури от останалите доставчици, които не са осъществени на основание чл. 16, ал. 1, 2, т. 4 и 3 ЗКПО. Правилен е изводът на съда за законосъобразно определяне не корпоративния данък с лихви за 2009 г. в РА. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които следва да бъдат преизчислени поради промяната в резултата. Касаторът има право на разноски съразмерно на уважената част от жалбата в размер 523,82 лв., при изчисленията на които е включен само доказаният размер на адвокатското възнаграждение от 650 лв. Данъчната администрация има право на юрисконсултско възнаграждение по делото на основание чл. 161, ал. 1 изр. 3 ДОПК в размер 1629,74 лв. или по компенсация касаторът следва да заплати на ответника 1105,92 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, I отделение,