Решение № 14716 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4758/2019 г.

Решение № 14716 от 31.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4758/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП и от "ТЕКСА" ООД, чрез процесуалния му представител адв. Димитрова срещу решение № 213/12.02.2019 г. по адм. дело № 169/2018 г. по описа на Административен съд – Варна. С обжалваното решение по жалба на "ТЕКСА" ООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 462 от 21.12.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП в частта му, с която на дружеството са установени задължения (в общ размер 47 173, 89 лв.), както следва: за ДДС за данъчен период м. 03. 2017 г. в размер на 44 089, 61 лв. и лихва 2 351, 63 лв. и за корпоративен данък за 2016 г. по реда на ЗКПО в размер на 693,27 лв. и лихва 39, 38 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството срещу горепосочения РА в частта, с която са установени данъчни задължения (в общ размер 8 708, 83 лв.), както следва: за ДДС за м. 08. 2016 г. - 1 089, 43 лв. и лихва 122, 27 лв., м. 09. 2016 г. - 1 092, 79 лв. и лихва 113, 54 лв., м. 10. 2016 г. - 1 067, 40 лв. и лихва 101, 71 лв., м. 11. 2016 г. - 1 096, 35 лв. и лихва 95, ЗЗ лв., м. 12. 2016 г. - 1 096, 62 лв. и лихва 85,30 лв., м. 01.2017 г. - 1 093,83 лв. и лихва 76,27 лв., м. 02.2017 г. - 1 128, 69 лв. и лихва 69, 92 лв., в общ размер на 7 665,11 лв. и лихва 664,34 лв. и за корпоративен данък за 2016 г. по реда на ЗКПО в размер на 358, 84 лв. главница и лихва 20, 54 лв. Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща Ревизионен акт № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 462 от 21.12.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която на дружеството са отменени задължения за ДДС за данъчен период м. 03. 2017 г. в размер на 44 089, 61 лв. и лихва 2 351, 63 лв. Касаторът релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Излагат се подробни аргументи за неправилна преценка на съда и неправилно приложение на материалния закон по отношение на меродавната стойност на активите на дружеството към датата на дерегистрацията му по ЗДДС, във връзка с приложението на чл. 111, ал. 1 ЗДДС и чл. 27, ал. 5 ЗДДС. Иска се отмяната на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, съобразно изхода на делото. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна "ТЕКСА" ООД, в представен писмен отговор и чрез процесуалния си представител оспорва жалбата като неоснователна. "ТЕКСА" ООД обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА, с който са установени данъчни задължения (в общ размер 8 708, 83 лв.), както следва: за ДДС за м. 08. 2016 г. - 1 089, 43 лв. и лихва 122, 27 лв., м. 09. 2016 г. - 1 092, 79 лв. и лихва 113, 54 лв., м. 10. 2016 г. - 1 067, 40 лв. и лихва 101, 71 лв., м. 11. 2016 г. - 1 096, 35 лв. и лихва 95, ЗЗ лв., м. 12. 2016 г. - 1 096, 62 лв. и лихва 85, 30 лв., м. 01. 2017 г. - 1 093, 83 лв. и лихва 76, 27 лв., м. 02. 2017 г. - 1 128, 69 лв. и лихва 69, 92 лв., в общ размер на 7 665, 11 лв. и лихва 664, 34 лв. и за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 358, 84 лв. главница и лихва 20, 54 лв. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Варна в обжалваната част и вместо него постанови друго такова, с което да отмени РА. Претендират се разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна е основателна, а тази на "ТЕКСА" ООД е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни. С решението си Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г. в частта на установени данъчни задължения в общ размер 8 708, 83 лв. Съдът е мотивирал извод, че РА в тази част е издаден при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за начисляване на ДДС, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и правни изводи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА в тази част и неоснователност на жалбата. В касационната жалба на "ТЕКСА" ООД се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Оспорват се основните изводи на първоинстанционния съд за наличие на обстоятелства, изключващи приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като за ревизирания период не може да се твърди наличие на данни за укриване на приходи. Посочва се, че във втората половина на 2016 г. и началото на 2017 г. дружеството не е имало законен представител и не е участвало в търговския оборот. Оспорват се изводите на съда относно приложимостта на чл. 126 ЗДДС. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Основната дейност на дружеството е отдаване под наем на офиси в сграда, въведена в експлоатация през 2006 г. При ревизията е установено, че през периода 01.08.2016 г. - 28.02.2017 г. отдадените под наем помещения продължават да се ползват от наемателите, но през този период не са издавани фактури за наем от "ТЕКСА" ООД. На 30.03.2017 г. са издадени фактури за наем за периода м. 08. 2016 г. - м. 12. 2016 г. и за периода м. 01 - м. 03. 2017 г. Доколкото приходът от наем по фактурите за периода м. 01.08.2016 г. - 31.12.2016 г. не е отчетен през 2016 г. и ДДС по фактурите не е начислен за периода на регистрация на дружеството от ревизиращите органи е прието, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи и доходи, поради което основата за облагане с корпоративен данък за 2016 г. и с ДДС за периода 01.08.2016 г. - 31.12.2017 г. е определена по реда на чл. 122 ДОПК. В хода на ревизията органът по приходите е приел, че за периода от м. 08. 2016 г. до 16.03.2017 г. (т. е. до датата на дерегистрацията), дружеството дължи ДДС за облагаеми доставки от отдаване под наем на собствена офис сграда. Проверяващите са счели, че 14-те наематели на сградата имат сключен договор с наемодателя - ревизираното дружество за периоди - 5 години, считано от датата на подписване на същите - чл. 14, като е взета предвид посочената в чл. 2, ал. 4 от договора месечна цена на наема, както и условието за плащане - 5-то число на месеца, за който се отнася. Направен е извод, че оспорващото дружество е следвало да издаде фактури за процесните доставки и да начисли ДДС. По делото няма спор, че ревизионното производство се е развило по реда на чл. 122 ДОПК като основата за облагане с данъци е определена на базата на извършен анализ по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Според константната съдебна практика, за да се приложи разпоредбата на чл. 122 ДОПК следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизията по общия ред за определяне на конкретното данъчно задължение за конкретния данъчен период и за конкретния данъчен субект. Тези особени случаи са уредени изчерпателно в чл. 122, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК като поне една от регламентираните в разпоредбата материалноправни предпоставки трябва да е налице, за да се премине към определянето на основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. В случая посочените в РА основания за формиране на основата за облагане с корпоративен данък и ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за данъчни периоди съответно 2016 г. и м. 08. 2016 - м. 03. 2017 г. са тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. И пред настоящата касационна инстанция "ТЕКСА" ООД не оспорва факта, че за 2016 г. такива приходи не са отчетени, а са отчетени през следващата 2017 г., както и че за периода м. 08. 2016 г. - м. 02. 2017 г. не са подавани СД по ЗДДС. Правилно съдът е приел, че процесните възмездни доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС са обект на облагане по аргумент от чл. 2, т. 1 - 4 ЗДДС. Съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, като при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. На датата на възникване на процесните по делото данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 4 ЗДДС данъкът по ЗДДС е станал изискуем за тези облагаеми доставки и е възникнало задължение за регистрираното лице да го начисли — чл. 25, ал. 6 ЗДДС. Доколкото е станал изискуем, "ТЕКСА" ООД е следвало съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС да го начисли, като издаде данъчен документ, в който да посочи данъка на отделен ред и да включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период, поради което правилно съдът е приел, че дружеството дължи ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 9, чл. 25, ал. 4 и чл. 26, ал. 1 ЗДДС. Предвид гореизложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за законосъобразност на РА по отношение на установените задължения за ДДС на "ТЕКСА" ООД във връзка с отдаването под наем на помещения (офиси) е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. Неоснователни са твърденията на дружеството по отношение на приложението на чл. 126, ал. 5 ЗДДС. Изложените мотиви в тази насока в обжалваното решение са подробни и обосновани и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, настоящата инстанция препраща към тях. Изцяло споделени от касационният съдебен състав са и изводите по фактите и правото на Административен съд – Варна във връзка със задължението за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 358, 84 лв. главница и лихва 20, 54 лв. По делото няма спор, че са установени несъответствия между декларираните данни в ГДД за 2016 г. по чл. 92, ал. 1 ЗКПО и представените от дружеството справки, поради което правилно е изчислено задължението на оспорващия във връзка с извършените увеличения и намаления на счетоводния финансов резултат. С решението си Административен съд – Варна е отменил РА № Р-03001717002597-091-001/23.10.2017 г. в частта на установени данъчни задължения по реда на ЗДДС за данъчен период м. 03. 2017 г. в размер на 44 089, 61 лв. и лихва 2 351, 63 лв. във връзка с наличния актив ДМА - сграда към момента на дерегистрацията на дружеството. По делото безспорно е установено, че "ТЕКСА" ООД е дерегистрирано по реда на чл. 176 ЗДДС на 17.03.2017 г. по инициатива на органите по приходите, т. к. дружеството не е подавало СД по ЗДДС за периода 01.08.2016 г. - 28.02.2017 г. Няма спор, че към датата на дерегистрацията дружеството притежава активи. Спорът се концентрира върху въпроса правилно ли е определено задължение с РА за ДДС за процесния ДМА - сграда към датата на дерегистрацията на основание чл. 111, ал. 1 във връзка с чл. 27, ал. 5 и чл. 79, ал. 2 ЗДДС, предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС, доколкото сградата не е "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Правилно съдът е приел, че към момента на дерегистрацията на дружеството е налична процесната сграда, която е актив - ДМА, във връзка с придобиването на който (чрез изграждане по стопански начин) е ползван данъчен кредит по доставките на материали и услуги. С РА е прието, че доколкото става въпрос за освободена доставка по смисъла на чл. 45, ал. 3 ЗДДС и неупражнено право на избор съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 7 ЗДДС, следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит във връзка с придобиването на сградата по реда на чл. 79, ал. 2 във вр. с ал. 3 ЗДДС. Ответникът – директор на Дирекция "ОДОП" – Варна твърди, че редът за определяне на данъчната основа в конкретния случай е този по чл. 27, ал. 5 ЗДДС, съгласно който данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата, а когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Правилно съдът е счел, че разпоредбата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС, създаваща фикция за извършена доставка на всички налични стоки и услуги към датата на регистрацията, следва да се разглежда през призмата на чл. 18, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система, на данъка върху добавената стойност. Според посочената разпоредба от Директивата за ДДС правото на държавите-членки по чл. 18, б. "в" за третирането като възмездни доставки на стоки е за тези, задържани от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или при тяхната употреба в съответствие с буква "а". За да мотивира този си извод, първоинстанционният съд се позовава на решение по дело № С-552/16 на СЕС като приема, че за релевантен факт следва да се приема прекратяването на независимата икономическа дейност, независимо от причините и обстоятелствата за това (така т. 26 от решение по дело С-142/12 на СЕС), включително произтичащи от дерегистрация. Неоснователно е възражението в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, че този подход е в противоречие с нормата на чл. 27, ал. 5, вр. чл. 111 ЗДДС. Условието е ревизираното лице да е преустановило извършването на икономически операции, считано от датата на дерегистрацията, което в разглеждания случай не е налице. Според т. 38 от решението по дело С-552/16 е посочена основната цел на чл. 18, буква "в" - да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяване на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (т. 27 от решение по дело № С-142/12 на СЕС). В т. 40 и 41 от решението по дело С-552/16 СЕС е посочил, че както личи от самия текст на член 18, буква "в" от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ (относно задължението за начисляване на ДДС върху активите при дерегистрация) обаче е релевантен само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки, а когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква "в" възможност. Съгласно практиката на СЕС, във всички случаи, когато разпоредбите на дадена директива се явяват безусловни и достатъчно точни по съдържанието си, частноправните субекти имат основание да се позовават на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок тази директива в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно. В този смисъл възраженията на касатора – директор на Дирекция "ОДОП" – Варна, че хипотезата, разглеждана в цитираното решение на СЕС е въведена в българския ЗДДС от 01.01.2019 г. са неоснователни. С оглед приетата неоснователност на жалбите и на двамата касатори не следва да бъдат присъждани разноски за касационното производство. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,