Решение № 2890 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7701/2017 г.

Решение № 2890 от 7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7701/2017 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. против решение № 3570/26.05.2017 г. по адм. д. № 11258/2016 г. на Административен съд С.-град, в частта, с която е изменен РА № Р-22220515008377-091-001/30.05.16 г. на органи по приходите от ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1771/07.10.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., както и в частта за присъдените разноски. Изложени са съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Иска се отмяната му в обжалваната част и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, като са изложени и съображения за неправилно определен размер за първата инстанция, съобразно изхода на делото. В съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Аврамова.

Ответника по касация "Марком-М " ЕООД, гр. С., чрез адв. Райчева и адв. Канева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Желае решението на съда като правилно да бъде оставено в сила по изложените доводи в писмен отговор по касационната жалба и писмени бележки. Претендира разноски за касационната инстанция по представен списък и документи.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за частична основателност на касационната жалба.

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Дружеството "Марком-М " ЕООД е с едноличен собственик на капитала М. Н. А. и управители: М. Н. А. и М. Е. А.. Дружеството е преобразувано в "Марков-М " ЕООД от "Марком-М " ООД, със съдружници М. Н. А. и М. Е. А., на което дружество с ограничена отговорност е била извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.03.2015 г. до 31.06.2015 г.

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА в частта за потвърдения от горестоящия административен орган допълнително начислен ДДС по доставки между свързани лица - отдаване под наем на недвижим имот и лек автомобил "Бентли", както и в частта за непризнат ДК в размер на 32 994, 15 лв. по фактура № 0.....01043/01.04.2015 г., издадена от Кооперация "Комерсина".

1/

При осъществена проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК настоящият съдебен състав установява недопустимост на решението в частта, с която е признато ДДС за възстановяване в размер на 16 878, 49 лв. за д. п. м. 06.2015 г.

С процесния РА е направено преизчисляване на резултатите по ЗДДС за съответните данъчни периоди и за шестмесечен период - м. 06.2015 г., като допълнително е начислен ДДС съобразно определена пазарна наемна цена на апартамент и автомобил "Бентли" по сделки между свързани лица, както и не е признато право на данъчен кредит в размер на 32 994, 15 лв. по фактура № 0... ..01043/01.04.2015 г. издадена от Кооперация "Комерсина".

В частта, с която е установен ДДС за възстановяване РА не е предмет на обжалване.

Съдът като е постановил право на възстановяване за размер над непризнатия данъчен кредит от 32 994, 15 лв. по фактура № 0.....01043/01.04.2015 г. издадена от Кооперация "Комерсина", до размер на 49 872, 61 лв. за д.п. м.06.2015 г., т.е. за 16 878, 49 лв., се е произнесъл свръх петитум, за което решението в тази част като недопустимо следва да се обезсили и делото да се прекрати.

2/

Решението е правилно в частта за корекция на доначисления ДДС и изменение на РА в тази част.

"Марком-М"ЕООД в качеството на наемодател е сключил Договор на 01.06.2014 г. с М. Е. А. за отдаване под наем на недвижим имот, представляващ обединени два апартамента в един в гр. С., м. "Южен парк" с обща застроена площ от 310 кв. м., два броя мазета и два броя паркоместа с договорена наемна цена 3500 лв. На същата дата е сключен и Договор между същите страни за отдаване под наем на два леки автомобила марка "Б.-К. ГТ" и "Мазерати" с наемна цена 1000 лв. за двата автомобила.

Ревизираното дружество, съобразно договорената наемна цена е начислявало ДДС в размер на 900 лв. месечно.

Н. М. Е. А. е съдружник и представляващ дружеството "Марком-М"ООД, впоследствие преобразувано в "Марков-М " ЕООД, при което са налице доставки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС, във вр. § 1, т. 3, б. "г", "е" и "ж" от ДР на ДОПК и е приложима разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" ЗДДС, съгласно която данъчната основа е пазарната цена при доставки между свързани лица.

Ревизираните периоди са от 01.03.2015 г. до 31.08.2015 г.

Въз основа на експертиза в хода на административното производство, органите по приходите са установили месечен наем по пазарни цени за недвижимия имот в размер на 5 266, 90 лв. и за лекия автомобил "Б.-К. ГТ" в размер на 11 001, 54 лв. и съобразно така определените основи е начислен допълнително ДДС на основание чл. 86 ЗДДС за шестмесечния период от 01.03.2015 г. до 31.08.2015 г. общо в размер на 14 826, 03 лв., като предмет на съдебен контрол е бил РА за този размер на доначислен ДДС, тъй като РА е бил отменен частично с решението на ДД"ОДОП" в размера на начисления ДДС над 14 826, 03 лв. до 22 571, 34 лв., във връзка с установено от горестоящия административен орган обстоятелство водещо до извод, че към ревизираните периоди не са били налице предпоставките за приложимост на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" ЗДДС по отношение на отдаване под наем на автомобил "Мазерати".

В хода на съдебното производство е допусната и приета съдебно-оценителна експертиза, която е определила пазарна наемна цена за лекия автомобил "Бентли" в размер на 1 958, 48 лв. без ДДС и за апартамента в размер на 3 538, 17 лв. без ДДС като е включил само полезна площ от 230, 32 кв. м. и е изключил тераси и др. прилежащи части до площта на апартамента от 310 кв. м.

Съдът е приел, че пазарната наемна цена за апартамента следва да е за цялата застроена площ, тъй като е изцяло използваема, включително и тераси със закрита площ, обзавеждане и озеленяване, при което е определил на тази площ 310 кв. м. пазарна наемна цена в размер на 4 761, 60 лв. без ДДС, която е по-ниска от определената с РА в размер на 5 266, 90 лв.

Пазарната наемна цена на автомобила "Бентли" е в значително по-нисък размер по експертизата в съдебното производство 1 958, 48 лв., а по РА - 11 001, 54 лв.

Съдът е обсъдил заключенията на експертизите в хода на административното и съдебно производство и е приел, че тази, назначена от органите по приходите е въз основа на аналози по оферти, а не по реални сделки. Приетата в съдебното производство експертиза е въз основа на два ползвани метода по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., като аналози има за отдадени под наем апартаменти, но не и за отдадени под наем при общи условия луксозни автомобили. Използваните от вещото лице в хода на административното производство аналози за отдаване под наем на луксозни леки автомобили в други страни-членки на ЕС са неприложими за конкретния случай, при което определената пазарна наемна цена с РА за лекия автомобил "Бентли" по 11 001, 54 лв. за месец е необосновано завишена, по аналози от чуждестранни сайтове. Вещото лице по приетата от съда експертиза е посочило единствен аналог на българския пазар за отдаване под наем на лек автомобил от същата марка "Бентли"- 500 евро за период 8-14 дни. За определяне на пазарната цена на наема вещото лице е ползвало този аналог и е по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност, съобразно спецификите на процесния автомобил.

Данъчната основа за облагане по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС е определена от съда общо за апартамента и лекия автомобил "Бентли" в размер на 6720, 08 лв., съобразно приетата в хода на съдебното производство СОЕ и корекция на съда, съобразно площта на отдадения под наем недвижим имот - обединени два апартамента в един с обща площ от 310 кв. м.

Така съобразен от съда размер на пазарни наемни цени е основание за коригиране на резултата за допълнително начислен ДДС по периоди и потвърждение на РА до общ размер доначислен ДДС 5 699, 51 лв., а в останалата част до 14 826, 03 лв., т. е. за размер от 9 126, 52 лв. е отменен РА.

Решението в частта за частично отменения начислен допълнително ДДС по периоди е правилно и следва да бъде оставено в сила.

3/

С РА е отказан ДК на ревизираното дружество в размер на 32 994, 15 лв. по фактура № 0.....01043/01.04.2015 г. издадена от Кооперация "Комерсина".

Основанието за отказ на ДК е поради липса на правно основание за издаване на процесната фактура.

Фактурата е с предмет СМР по Договор за обект Ю. П. с данъчна основа 164 970, 80 лв. и ДДС-32 994, 15 лв. Договорът е от 16.07.2012 г. с предмет преустройство на апартаменти 10 и 11 по проект за обединяването им в един апартамент. Налице са банкови преводи към изпълнителя и ревизиращите органи са приели, че това са датите на данъчните събития, към които периоди е следвало да бъдат издадени фактури от Кооперация "Комерсина", съответно да е ползван данъчен кредит от ревизираното дружество.

При ревизията е представен Договор за кредит от 20.04.2012 г. сключен между ревизираното дружество и Кооперация "Комерсина", съгласно който е предоставен на ревизираното дружество кредит в размер на 100 000 евро, при условията посочени в Договора. Представено е и споразумение за прихващане от 01.04.2015 г., с което е постигнато съгласие дължимата от ревизираното лице сума за СМР в размер на 197 964, 91 лв. да бъде прихваната с дължимата сума за погасяване на кредита, възлизащ на 204 044, 12 лв.

Анализирайки така представените доказателства и установеност, че Кооперация "Комерсина" и ревизираното дружество "Марком М"ООД са обслужвани от един и същ счетоводител лицето Е. П., която е пълномощник на "Марком М"ООД и едноличен собственик на счетоводна къща "Ел и Д. А. К."ЕООД и електронния адрес el. pavlova@abv. bg и телефонния номер за контакт са един и същ и за двете страни по Договорите - "Марком М"ООД и Кооперация "Комерсина", както и Удостоверение № 685/02.07.2012 г. за въвеждане в експлоатация на обект - обединяване на ап. ... и ап. ... в в ап. .../11 със ЗП 300, 32 кв. м., ревизиращите органи са приели, че Договорът за кредит е фиктивен и прикриващ авансовите плащания по Договора за СМР. В потвърждение на това е факта, че М. Е. живее като наемател в процесния апартамент от 01.06.2014 г. и договорените СМР са извършени и приети преди тази дата. В потвърждение на фиктивност на Договора за кредит е и заключението на приетата от съда СсчЕ, която установява че дружеството-кредитодател Кооперация "Комерсина" не е начислявало лихви и не е отразявало приходи от лихви през 2012, 2013, 2014 и 2015 години, въпреки договорените такива.

В частта, с която е отменен РА за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 32 994,15 лв. по фактура № 01043/01.04.2015 г., издадена от Кооперация "Комерсина" на ревизираното лице "Марком - М" ЕООД, решението е неправилно.

В случая административният съд неправилно и необосновано е приел, че органите по приходите не са доказали фиктивният характер на сключения между дружеството и кооперацията договор за кредит като прикриващ авансови плащания по договор за СМР. Съдът не е обсъдил и анализирал всички доказателства по случая, като от значение е удостоверение № 685/02.07.2012 г. за въведения в експлоатация строеж "Обединяване на апартаменти А10 и А11", както и сключеният договор за наем между ревизираното дружество и управителя му М. Е. и подписаният приемо-предавателен протокол от 01.06.2014 г., от който е видно, че наетото жилище е оборудвано и обзаведено. Не е обсъдена и съпоставена с гласните доказателства декларацията на св. Е. П. за това, че наемателят М. Е. живее в жилището от 01.06.2014 г. Съответно, не са получавани и отчитани лихви от заемодателя "Марком - М" ЕООД въпреки изрично предвидената в договора клауза за лихви в размер на 5 %. Всички тези обстоятелства категорично сочат, че преведените от ревизираното лице на Кооперация "Комерсина" по договор за кредит суми, фактически представляват авансово плащане за извършени СМР. В подкрепа на констатацията на органа по приходите за авансово плащане на СМР е и обстоятелството, че не са налице конкретни други взаимоотношения по договора за заем освен за извършването на СМР. След като жилището се ползва от 01.06.2014 г., то СМР са извършени преди това, а плащанията са направени от м. май 2012 г. до м. октомври 2013 г., поради което задълженото лице е можело да упражни правото си на данъчен кредит в дванадесет месечния срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, който е изтекъл към 30.09.2014 г., респективно 30.05.2015 г. за СМР, извършени до 01.06.2014 г. При това положение не е налице правно основание за издавеното на фактура на 01.04.2015 г., както и за приспадане на данъчния кредит през м. юни 2015 г. в размер на 32 994,15 лева, както правилно е приел ревизиращия орган в издадения РА.

Съдебното решение в тази част следва да бъде отменено и вместо него постановено решение по същество, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част.

При определяне на разноските настоящият съдебен състав приема за основателно твърдението на касатора, че първоинстанционния съд е присъдил юрисконсултско възнаграждение в занижен размер. С решението е отменен РА в частта за доначислен ДДС общо в размер на 9 126, 52 лв. и е потвърден РА за доначислен ДДС в размер на 5 699, 51 лв., съобразно което дължимият размер на юрисконсултско възнаграждение е следвало да бъде определен в размер на 615 лв. вместо присъденото в размер на 116, 61 лв., при което на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 498, 39 лв.

Разноските следва да се коригират, съобразно отхвърлената част от жалбата за непризнат ДК в размер на 32 994, 49 лв., както следва:

• по отношение жалбоподателя "Марком-М " ЕООД пред първата инстанция следва да се намали присъдения с решението на АССГ размер на разноски от 3478 лв. на 688 лв.;

• на Дирекция "ОДОП"-С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 490 лв. за всяка съдебна инстанция, или общо в размер на 2 980 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

За потвърдената част от решението, страните следва да понесат разноските така както са направени за защита пред касационната инстанция.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение