Решение № 12973 от 30.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8611/2016 г.

Решение № 12973 от 30.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8611/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. против Решение № 1206/14.06.2016 г., постановено по административно дело № 1999/2015 г. по описа на Административен съд - П. Решението се обжалва в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-16002414000661-091-001/16.04.2015 г., потвърден с Решение № 525/02.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. относно установените с него задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 30 746,48 лева и лихви в размер на 23 754,12 лева и приходната администрация е осъдена за разноски. В касационната жалба се сочи неправилност на оспореното решение по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Оспорват се правните изводи на съда, мотивирали го да отмени изцяло ревизионния акт и най-вече този, че едноличният търговец и физическото лице, което го представлява са отделни данъчни субекти, поради което в хода на ревизията на физическото лице не следвало да се вземат предвид приходите и разходите, произтичащи от стопанската му дейност като търговец. Касационната жалба се поддържа от процесуален представител, който моли да бъде уважена по съображенията, развити в нея, като се отмени решението на Административен съд - П. в оспорената част, вместо което спорът се реши по същество като се отхвърли жалбата на П. С. С. против ревизионния акт, в частта с която са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът, П. С. С., чрез пълномощник адвокат З. Д. оспорва касационната жалба по съображения за правилност и законосъобразност на съдебното решение, с молба да бъде оставено в сила и се присъдят сторените пред касационната инстанция разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага оспореното решение да бъде оставен в сила, като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. С процесния ревизионен акт в тежест на П. С. С. са установени допълнителни задължения за 2007 г. за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както и задължения за вноски за ДОО и за здравно осигуряване. Данъчната основа за този период е определена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК с обосноваване на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, заради установени доходи с неустановен произход в размер на 133 628,25 лева, която сума е формирана въз основа на входящите и изходящи парични потоци. Съдебният състав на Административен съд - П. е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен, развивайки следните мотиви: 1. Установил е, че приходните органи са използвали неправилен подход при определяне на баланса между приходите и разходите през 2007 г., само за конкретни периоди, вместо на годишна база съобразно паричните средства, постъпили и разходвани през цялата календарна година, каквото е изискването на чл. 17 ЗДДФЛ; 2. На следващо място, са развити доводи за това, че в хода на ревизията неправилно са смесени констатациите относно приходите и разходите на лицето едновременно като физическо лице и като едноличен търговец. Ревизионното производство било образувано само по отношение на П. С. С. като физическо лице, поради което според съда от паричния поток следвало да се изключат всички приходи и разходи с произход стопанска дейност на ревизираното лице, в който случай не би било налице недостиг на средства. 3. Съдът е приел за доказано твърдението на ревизираното лице за това, че е получило средства в размер на 135 000 лева от лицето В. Д. по договор за временна финансова помощ от 07.01.2007 г., от която сума 100 000 лева били върнати същата година, поради което приходната част следва да се увеличи със разликата от 35 000 лева, така, че в крайна сметка недостигът е несъществен - в размер на 23,89 лева, което не било основание за прилагане на особения ред по чл. 122 ДОПК. Настоящата съдебна инстанция не споделя втората и третата група мотиви, развити в оспореното решение. Възложена е ревизия на лицето П. С. С., но същата е целяла да установи налице ли са задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец и задължения за здравно осигуряване и за държавно обществено осигуряване за 2007 г. Безспорно е обстоятелството, че през процесния период лицето е осъществявало дейност и като едноличен търговец с фирма ЕТ "П. С.", с предмет на дейност търговия с минерална вода, безалкохолни и спиртни напитки в склад на едро, находящ се в гр. Р. Настоящият съдебен състав счита, че законосъобразно в хода на ревизионното производство са взети предвид всички приходи и разходи, осъществени от ревизираното лице, в това число и тези от стопанската му дейност като търговец. Така, правилно в паричния баланс за тази календарна година са включени в приходната част сумите, получавани от П. С. от трудовото й правоотношение, а така също и тези, които са реализирани от стопанската й дейност като ЕТ, сумите, които са внасяни и теглени от касата на едноличния търговец, внасяни и теглени суми от банковите й сметки. Този подход е в съответствие с разпоредбата на чл. 48 ЗДДФЛ в приложимата за случая редакция, действала до 01.01.2008 г., съгласно която се определя една обща данъчна основа за облагане, в която влизат всички доходи, реализирани през 2007 г. от лицето, без значение от техния източник. Едва с промените в ЗДДФЛ /обн., ДВ, бр. 113 от 2007 г./, които са в сила от 01.01.2008 г., законодателят е разграничил облагането на доходите от стопанска дейност на дадено лице като едноличен търговец, от общата данъчна основа по чл. 48, ал. 1 във връзка с чл. 17 от ЗДДФЛ, като е определил различна данъчна ставка за двете данъчни основи. Настоящият съдебен състав не споделя извода на първоинстанционния съд за достоверност на представения от ревизираното лице договор за временна финансова помощ от лицето В. Д. на сума в размер на 135 000 лева. За да достигне до този извод, съдът се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и на договорите за паричен заем от 2002 г. и 2004 г., по силата на които Драганов е получил общо 199 476 лева, предоставени му от Кооперация "Строител ДД". Тази сума е намалена с разходите за издръжка по данни на НСИ, така, че вещото лице е приело, че към 07.01.2007 г. заемодателят е разполагал със сума в размер на 195 826,80 лева, част от която е предоставил на ревизираното лице. Установено е, че В. Д. е председател на тази кооперация, както и, че получените от него суми в заем са подлежали на връщане в срок до 31.12.2008 г. със съответната лихва. Вещото лице не е установил дали и кога тези суми са били върнати, като неяснотата по този въпрос поставя под съмнение и обстоятелството дали в началото на 2007 г. Д. е разполагал със сумата, която е предоставил на П. С. Освен това, по делото е установено, че през периода 2002 г. - 2006 г., В. Д. е осъществявал множество сделки за придобиване на имоти, както и е покривал разходи по ипотечни кредити, за което свидетелстват извършени в Службата по вписвания заличавания на вписани ипотеки, по които е бил ипотекарен кредитор. Не е установено също така, и къде Д. е съхранявал за сравнително продължителния период от време от четири години сумата, която в последствие се твърди, че е дал в заем на С. При тези факти, настоящият съд счита, че не може да се приеме за установено по безспорен начин твърдението, че към 07.01.2007 г., В. Д. е разполагал със сума в размер на 135 000 лева, която да предостави в заем на ревизираното лице. Данъчно-задълженото лице не е изложило други твърдения и не е представило доказателства относно сумите, включени като разход, съответно невключени като приход в паричния баланс за 2007 г., поради което следва да се приемат за установени конкретните суми, формирали приходната и разходната част, така както са отразени от приходните органи в ревизионния доклад. За този данъчен период се установява превишение на разходите спрямо приходите на лицето, което обуславя наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Както правилно е отбелязал първоинстанционният съд, при определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, приходната администрация е използвала незаконосъобразен подход. При определяне на баланса между приходите и разходите е изчислено салдо за деня, след което от тези подневни разлики е определена наличност или недостиг с натрупване, които цифри са сумирани за определяне на крайния недостиг на средства за годината. Този подход не съответства на разпоредбата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, съгласно която облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година. В случая се касае за подоходно облагане на годишна база и съгласно чл. 48 ЗДДФЛ, данъкът се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен въз основа на приходите и разходите за целия период на годината. За да се определи правилно съотношението между приходите и разходите на ревизираното лице, е необходимо да се извърши съпоставка между сумата от всички средства, разполагаеми в брой и сумата от всички разходвани в брой средства за съответния данъчен период. С оглед изложеното, е необходимо да се установи какъв е действителният недостиг на парични средства на годишна база, като разлика между общия размер на средствата, посочени в приходната част и общия размер на сумите, съставляващи разходната част от баланса за 2007 г. Приходите за периода са в общ размер на 202 260,15 лева, а разходите са общо 237 263,18 лева, или недостигът на парични средства е в размер на 35 003,03 лева, тоест е по-малък от установения по ревизионния акт недостиг от 133 628,25 лева. Последната сума е приета като данъчна основа по чл. 122 ДОПК и въз основа на нея неправилно е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 30 746,48 лева главница и съответната лихва в размер на 23 754,12 лева. Подоходният данък следва да се изчисли съобразно приложимата през 2007 г. редакция на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и въз основа на общата данъчна основа за облагане, включваща доходите на лицето като едноличен търговец, доходите от трудови правоотношения и вярната данъчна основа по чл. 122, ал. 1 ДОПК, която е в размер на 35 003,03 лева. Така, дължимият от П. С. С. данък по чл. 48 ЗДДФЛ, след приспадане на авансово удържания такъв, е в размер на 7 076,43 лева. Следователно, съдебното решение, в частта, с която отменен Ревизионен акт № Р-16002414000661-091-001/16.04.2015 г., потвърден с Решение № 525/02.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. относно установените с него задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размера до 7 076,43 лева главница и съответните върху тази сума лихви, се явява неправилно и подлежи на отмяна. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на П. С. С. против ревизионния акт относно установените с него задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размера до 7 076,43 лева главница и съответните върху тази сума лихви, а в останалата част решението следва да остане в сила. При този изход на спора, съдебното решение в частта, с която са присъдени разноски също следва да се отмени, като такива следва да бъдат изчислени и на двете страни съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата против ревизионния акт. В хода на първоинстанционното съдебно производство, лицето е сторило разноски в размер на 315 лева, от които на възстановяване подлежат 248,60 лева, изчислени въз основа на уважената част от жалбата. Дължимото юрисконсултско възнаграждение е в размер на 916,85 лева, или по компенсация между тези две суми, в полза на приходната администрация е следвало да се присъди сума в размер на 668,25 лева. Пред касационната инстанция, П. С. С. е направила разход за платено адвокатско възнаграждение в размер на 2 400 лева, от които на обезщетяване подлежат 1 832,15 лева. Дължимото на Дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение е в размер на 916,85 лева, или изчислени по компенсация, разноски се дължат на П. С. в размер на 915,30 лева. Следователно, с настоящото съдебно решение, в полза на ревизираното лице следва да бъде присъдена сума в размер на 247,05 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,