Решение № 2321 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6720/2013 г.

Решение № 2321 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6720/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София против решение № 1901/21.03.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 6314/2011 г., в частта, в която е отменен издаденият на Ивато Груп ЕООД ревизионен акт № 2001009640/10.02.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 753/9.05.2011 г. на директора на Дирекция ОУИ град София и са присъдени разноски в размер на 17 922 лева. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че формираните от първоинстанционния съд изводи не съответстват на събрания доказателствен материал и не са съобразени с всички установени по делото факти и обстоятелства. Твърди, че по делото липсват доказателства за предаване на стоките - приемо-предавателни протоколи, складови разписки, кантарни бележки, нареждания за експедиция на готова продукция или други документи, доказващи предаването на горивото от отделните доставчици на ревизираното лице, като заключението на съдебно-транспортната експертиза и по-конкретно констатациите за място на извършване на доставките, за начина на извършването им и документите, които ги потвърждават са обсъдени бланкетно без анализ на релевантните за спора факти. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Ивато Груп" ЕООД, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения, подробно изложени в представения по делото писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши преценка на първоинстанционния акт в обжалваната част съгласно чл. 218 от АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество на спора, съдът съобрази следното: С оспорения пред Административен съд, София град, ревизионен акт, на "Ивато Груп" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 477 400.81 лева и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Пи Ес Системи" ЕООД, "Ди енд Би 2005" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Крав Мага" ЕООД, "Сумит 07" ЕООД, "Симон - СС" ЕООД, "Вега Хим" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, "Ню Феникс Ойл" ЕООД и "Супрема Трейд" ЕООД. Предмет на спорните доставки е гориво - евродизел и моторно дизелово гориво. Първоинстанционният съд е обявил за нищожен ревизионния акт в частта за данъчни периоди 1.01.2007 г. - 30.04.2007 г. относно отказа на право на данъчен кредит по доставки от "Пи Ес Системи" ЕООД и "Крав Мага" ЕООД поради това, че задълженията по ЗДДС за същите периоди са установени с влязъл в сила АПВ № 1171/20.06.2007 г. и следователно компетентен да възложи ревизия за изменението им, е органът по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В останалата част, по отношение фактурите, издадени от "Пи Ес Системи" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2006 г., м. 05., м. 06. и м. 07.2007 г. и от "Крав Мага" ЕООД за м. 07.2007 г., както и по фактурите, издадени от останалите девет доставчици "Ди енд Би 2005" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ило -И" ЕООД, "Сумит 07" ЕООД, "Симон - СС" ЕООД, "Вега Хим" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, "Ню Феникс Ойл" ЕООД и "Супрема Трейд" ЕООД, съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен. Решението се обжалва в частта, в която е отменен ревизионният акт. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд се е позовал на свидетелство за регистрация на специален товарен автомобил, цистерна марка "Ивеко", собственост на "Ивато груп" ЕООД, лиценз за международен превоз на товари, удостоверение за одобрение на пътни превозни средства, превозващи опасни товари, на данните за наети по трудов договор лица, в това число Кирил Георгиев Манов и Стефан Йорданов, притежаващи свидетелство за водач, превозващ опасни товари, както и на заключението на съдебно-техническата експертиза /СТЕ/, неоспорено от страните, според което наличието на извършени доставки на гориво е потвърдено от разтоварващата система на автомобила, с фискален бон. Съдът е приел, че счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на ревизираното лице е доказано въз основа на заключението на ССЕ, неоспорено от страните - фактурите са отразени в дневниците за покупки и подадените справки - декларации, а доставеното количество гориво е намерило отражение в стоковия поток на дружеството. С доставените стоки по процесните фактури са извършени облагаеми продажби, като извършените доставки от ревизираното лице са намерили отражение в неговото счетоводство. От справка за движението на стоковия поток е установено, че "Ивато груп" ЕООД за процесните периоди е продало гориво в размер на 1 770 943 литра, а доставеното количество за същите периоди по процесните фактури е 1 654 353 литра /неточно посочено в мотивите на решението - 1 654 35 литра/. Въз основа на тези данни, съдът е възприел заключението на ССЕ, че без процесните доставки не би могло ревизираното дружество да извърши последващи облагаеми доставки. В частта по доставките от "Пи Ес Системи" ЕООД за данъчни периоди на м. 12.2006 г., м. 05, м. 06. и 07.2007 г., съдът е приел съгласно сключените от ревизираното лице договори с този доставчик, че доставките са извършвани франко избран от получателя терминал на продавача /площадка на Лукойл Нефтохим Бургас/ т. е. директно от базата на производителя. На това основание са отхвърлени доводите на решаващия орган за липсата на складова база, ползвана от прекия доставчик. От заключението на СТЕ е прието, че вещото лице е посочило конкретният начин на извършване на доставките и документите, които ги потвърждават. От представения по делото ревизионен доклад № 9801901/22.08.2008 г., издаден на Пи ЕС Системи ЕООД, който обхваща задълженията на дружеството по ЗДДС за периода 2.08.2006 г. - 29.02.2008 г. е установено, че са налице изрични констатации на органите по приходите, че няма основание за корекция на данъчната основа на извършените доставки и начисления данък. При тези данни съдът е направил извод, че жалбата в тази си част е основателна и следва да се отмени оспорения ревизионния акт. Аналогични са фактическите установявания в обжалваното решение по отношение на останалите доставчици на "Ивато груп" ЕООД: За данъчен период м. 11.2006 г. /а не както е посочено в решението м. 11.2005 г./, съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит в размер на 2433,85 лева по фактура № 173/30.10.2006 г. издадена от "Ди енд Би 2005" ЕООД е незаконосъобразен, въз основа на заключението на СТЕ, според което наличието на извършена доставка е потвърдено от разтоварващата система на доставчика, с фискален бон. По доставките от "Крав Мага" ЕООД съдът е обсъждал законосъобразността на ревизионния акт във връзка с отказа на право на данъчен кредит в данъчен период м. 07.2007 г. в размер на 3048,23 лв. по фактура № 463/4.07.2007 г., предвид нищожността на акта, в частта на установените задължения за данъчен период м. 02.2007 г., в който период е отказано право на данъчен креди по другата фактура, издадена от този доставчик. Мотивите на първоинстанционния съд, въз основа на които е направен извод за незаконосъобразност на акта и в тази част са идентични с тези относно доставката от "Ди енд Би 2005" ЕООД. По отношение отказът на правото на данъчен кредит 86 597,47 лева по 34 фактури, издадени от "Ило - И" ЕООД, от фактическа страна е установено, че прекият доставчик не е открит в хода на ревизията, но фактурите са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди според данните от информационната система на НАП. Съдът е приел за доказано осъществяването на доставките въз основа на представените по делото писмени доказателства - договор от 1.01.2007 г. за доставка на гориво, сключен между страните по фактурата, нареждания за експедиране на готова продукция и акцизни данъчни документи, както и заключението на СТЕ, в което е посочено, че наличието на извършени доставки е потвърдено от разтоварващата система на доставчика, с фискален бон и представения по делото ревизионен доклад № 803561/5.08.2008 г. издаден на "Ило - И" ЕООД, който обхваща задълженията на дружеството по ЗДДС за периода 27.04.2007 г. - 31.03.2008 г. Относно обстоятелството, че в нарежданията за експедиране на готова продукция и представените акцизни документи, като получател е посочен "Ивато Груп" ЕООД (или шофьор на дружеството), а като платец "Интерпетролеум партнерс" ООД, а не прекият доставчик, съдът е приел, че след като по делото няма събрани доказателства от страна на органите по приходите, че ревизираното лице е имало търговски взаимоотношения с "Интерпетролеум партнерс" ООД, то като достоверни следва да се приемат обясненията, изложени в писмената защита на процесуалния представител на жалбоподателя, че сделките за продажба на горива обичайно се сключват пряко с "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, с негов дистрибутор или с трето лице, закупило горивото от дистрибутора, какъвто бил конкретния случай, поради което горивото се предавало направо на посочения от това трето лице получател. За да отмени ревизионния акт в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сумит 7" ЕООД, "Симон - СС" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Вега Хим" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, и "Супрема Трейд" ЕООД, съдът се е позовал на наличните по делото договори за доставка на гориво, заключението на ССЕ относно счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството на ревизираното лице, на заключението на СТЕ и наличието на съставените на преките доставчици ревизионни доклади по чл. 117 от ДОПК за резултатите от проведени ревизии за процесните периоди. По фактурите, издадени от "Ню Феникс Ойл" ЕООД в данъчен период м. 07.2009 г. съдът е приел, че в този случай е установено предаване на стоката, заплащането на фактурата и наличието на възможност на получателя да извърши транспорта, като видно от съдебно - техническата експертиза (стр. 471) наличието на извършена доставка е потвърдено от разтоварваща система с фискален бон, като и по отношение на този доставчик важат изцяло изложените мотиви относно счетоводното отразяване на доставката по тези фактури в счетоводството на жалбоподателя и възможността му да извърши превоза. На това основание в първоинстанционното решение е направен извод, че неоснователно от органите по приходите е прието наличието на основания по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит и оспореният РА в тази му част е отменен. Решението е неправилно. Основателни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при неговото постановяване, поради липсата на мотиви относно релевантните за спора факти и несъответствие на формираните от съда изводи с наличния по делото доказателствен материал. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Съгласно т. 33 от решение на СЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и стоките са използвани впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. В конкретния случай обжалваното решение не съдържа фактически установявания и мотиви относно правопораждащия за правото на данъчен кредит юридически факт - налице ли е прехвърляне на правото на разпореждане като собственик върху фактурираното гориво от прекия доставчик на ревизираното дружество по спорните доставки. В това отношение са основателни касационните доводи, че съдът е възприел заключението на СТЕ и по-конкретно изложеното от вещото лице в приложение № 1, относно начина на извършване на доставките на гориво и документите, които го потвърждават, без да го обсъди във връзка с фактите, установени в съдържанието на представените по делото писмени доказателства, каквото е изискването на чл. 202 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК. Безспорно в производството пред първата инстанция е установено, че ревизираното дружество разполага със специализиран автомобил, цистерна за превоз на горива. Не е спорно също, че това транспортно средство е снабдено със система, отчитаща постъпилото и разходваното гориво, което се документира, чрез издаването на фискален бон, съдържащ дата и количество гориво. Съвпадението по дати и количество между данните от фискалните бонове и фактурите, не удостоверява обстоятелството, че постъпилото в цистерната гориво и разходваното гориво е доставено на ревизираното лице от издателите на процесните фактури. Именно това обстоятелство е от значение за доказване на фактическото предаване на стоката и прехвърлянето на правото на разпореждане от съответния пряк доставчик. В конкретния случай, при постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд не е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност - заключението на СТЕ и ССЕ и фактите, отразени в съдържанието на представените по делото документи, с оглед установяването именно на релевантния за осъществяването на преките доставки факт. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба, че съдът не е изследвал фактическото предаване на горивото от изброените преки доставчици на ревизираното дружество. При произнасянето по спора не са обсъдени възраженията на ответника по делото, че в колона 7 "Отчитаща система на доставчика" от приложение № 1 на СТЕ, съгласно обясненията на вещото лице, дадени в с. з. на 6.12.2012 г. са посочени само обстоятелствата, които са му заявени, без да е извършена проверка при доставчиците и да е констатирано наличието на документи за същите обстоятелства. Не са обсъдени фактическите констатации на органите по приходите, отразени в ревизионния акт и ревизионния доклад по отношение на конкретните доставчици, както и доводите на решаващия орган относно наличието на доказателства по чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. По този начин при постановяване на решението е прието, че незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на Ивато Груп ЕООД по фактурите, издадени от "Пи Ес Системи" ЕООД, "Ди енд Би 2005" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Крав Мага" ЕООД, "Сумит 07" ЕООД, "Симон - СС" ЕООД, "Вега Хим" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, "Ню Феникс Ойл" ЕООД и "Супрема Трейд" ЕООД, без да е изяснен напълно спора от фактическа страна и без да са обсъдени всички елементи и обстоятелства от значение за признаване на правото на приспадане по смисъла на т. 32 от решение на СЕС по дело С-285/11. Обстоятелството, че дейността на ревизираното дружество през процесните периоди е обект на засилен контрол по реда на чл. 30, ал. 4 от Закона за опазване чистотата на атмосферния въздух и в тази връзка, периодично е подавало информация за клиентите и доставчиците си, само по себе си не удостоверява прехвърляне право на собственост по смисъла на чл. 6 от ЗДДС във връзка с чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, нито фактическо предаване на стоката в разпоредителната власт на доставчика по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Липсата на корекции в извършените доставки в съставените на преките доставчици ревизионни доклади за резултатите от проведените им ревизии, по аргумент от решението на СЕС по дело С-643/11 не означава, че приходната администрация признава за осъществени тези доставки. Възражението на процесуалния представител на "Ивато груп" ЕООД в представения по делото отговор на касационната жалба, че в случая доказателствената тежест е на органите по приходите, е неоснователно. Съобразно общите правила по чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложими субсидиарно в данъчния процес на основание § 2 от ДР на ДОПК, в тежест на получателя по доставките е да установи, чрез допустимите доказателствени средства, материалноправните предпоставки на претендираното право на данъчен кредит. В тази връзка неправилно първоинстанционният съд по доставките от "Ило - И" ЕООД е приел, че органите по приходите следва да установяват наличието на търговски правоотношения между "Ивато груп" ЕООД и "Интерпетролеум партнерс" ООД. Преди всичко това по делото не са налице такива твърдения. От друга страна това обстоятелство е ирелевантно за спора, който касае наличието на действително осъществена доставка на гориво между "Ило - И" ЕООД като издател на фактурата и ревизираното дружество. В тежест на получателя по доставките, който претендира право на приспадане е, да установи при условията на пълно и главно доказване положителните факти, удостоверяващи прехвърляне правото на разпореждане като собственик на стока от вида и количеството на фактурираната му от прекия доставчик. Това е релевантният юридически факт, с настъпването на който правото на ЕС - чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, респективно националният закон - чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 2 от ЗДДС свързват възникването на правото на данъчен кредит. В конкретния случай в обжалваното решение не са изложени мотиви във връзка с установяването на този факт въз основа на анализ на събраните по делото доказателства. Това се отнася и за доставките от "Ню Феникс Ойл" ЕООД, за които съдът е констатирал наличието на приемо-предавателни протоколи, доказателства за плащане по фактурите и наличието на възможност у ревизираното лице да осъществи транспорта на стоката. Този извод е подкрепен основно със заключението на СТЕ, според което извършването на доставките се потвърждава от разтоварващата система с фискален бон. Съдът и в този случай е допуснал нарушение на чл. 202 от ГПК и не е обсъдил експертното заключение с оглед на наличните по делото писмени доказателства за осъществяване на транспорта по фактура № 13/20.07.2009 г. и по фактура № 14/29.07.2009 г. - приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и обясненията на експерта, че начинът на извършване на доставките, отразен в приложение № 1, в това число и от Ню Феникс Ойл ЕООД до цистерна на "Ивато груп" ЕООД /колона 7/ се основава единствено на твърдения. В решението липсват мотиви дали представените в съдебното производство заверени копия от фискални бонове от разтоварващата система на цистерна "Ивеко" съгласно описа, направен в молба от 18.01.2013 г. са относими към извършването на доставки в данъчен период м. 07.2009 г. При преценката за наличие на доставки не е обсъдено и съдържанието на представените по делото декларации за съответствие по чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол във връзка с фактическите основания за отказ на правото на данъчен кредит по тези доставки. Не са изложени съображения за наличието на извършени последващи доставки съгласно заключението на ССЕ относно стоковия поток. Изложеното обосновава извод за липса на фактически установявания относно всички релевантни факти от значение за действителното осъществяване на доставките и по фактурите, издадени от "Ню Феникс Ойл" ЕООД по смисъла на т. 32 от решение на СЕС по дело С-285/11. Освен гореизложеното, в атакуваното решение не са изложени мотиви и правни изводи относно предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит съобразно действащия по време материален закон. Следва да се има предвид, че по част от фактурите, издадени от "Пи ЕС Системи" ЕООД предмет на съдебния спор е правото на приспадане, упражнено в данъчен период м. 12.2006 г., поради което съдът е следвало да обсъди наличието на основанията по чл. 64 във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и възражението на решаващия орган относно липсата на доказателства за начисляване на данъка в счетоводството на доставчика. Липсата на фактически установявания по смисъла на чл. 220 от АПК относно релевантните за спора факти за действителното осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, респективно относно начисляването на данъка съгласно ЗДДС (отм.), препятства касационната проверка за правилното приложение на материалния закон. Поради това решението в обжалваната част, в която е отменен ревизионния акт по отношение на доставките от "Пи Ес Системи" ЕООД, "Ди енд Би 2005" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Ило - И" ЕООД, "Крав Мага" ЕООД, "Сумит 07" ЕООД, "Симон-СС" ЕООД, "Вега Хим" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, "Ню Феникс Ойл" ЕООД и "Супрема Трейд" ЕООД следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане следва да бъде отстранено нарушението на чл. 202 от ГПК, като заключението на СТЕ, както и заключението на ССЕ да бъдат обсъдени във връзка със съдържанието на събраните по делото писмени доказателства, обясненията на доставчиците и получателя по чл. 56 от ДОПК относно начина на извършване на доставките и обясненията на вещото лице по СТЕ, дадени в с. з. на 06.12.2012 г. При постановяване на решението от първоинстанционния съд следва да се изложат мотиви относно всички установени по делото факти и обстоятелства, релевантни за осъществяването на доставките от всеки конкретен доставчик, като се обсъдят доводите и възраженията на страните. По фактурите, издадени от "Пи Ес Системи" ЕООД за данъчен период м. 12.2006 г. следва да се изложат и съображения за спазване на изискванията по чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). При този изход на спора претенциите за присъждане на разноски за касационното производство подлежат на разглеждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,