Решение № 8311 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7641/2014 г.

Решение № 8311 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7641/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Р.-07" ООД гр. С. против решение № 1455/10.03.2014 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 7501/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 231105196/1.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С., потвърден с решение № 1254/28.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. С. /понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ относно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 11.2009 г. м. 12.2009 г. и м. 02.2010 г. и съответните лихви и в частта на установения корпоративен данък за 2009 г. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението. Касаторът твърди, че е представил всички доказателства за упражненото от него право на данъчен кредит и че изводите на съда са в противоречие с практика на Върховния административен съд, наложила се от решения на Съда на ЕС. П., че ревизионният акт е нищожен, поради възлагането на ревизията и издаването на заповед за определяне на компетентен орган, от некомпетентен орган по приходите. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. "Р.-07" ООД обжалва и решение № 8219/29.12.2015 г. по адм. дело № 7501/2012 г., с което АССГ е допълнил решение № 1455/10.03.2014 г. като е отхвърлил жалбата му против ревизионен акт № 231105196/1.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С., изменен с решение № 1254/28.05.2012 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението гр. С. в частта, в която е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02 и м. 03.2009 г. по доставки от "М. 2009" ЕООД и "Ц. 2007" ЕООД. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и допълнителното решение по съображения, че съдът е възприел изводите на органите по приходите, без да обсъди доказателствата по делото. Касаторът твърди, че е доказал осъществяването на доставките на рекламни услуги. Поддържат се и доводите за нищожност на ревизионния акт, изложени в първоначалната касационна жалба. Искането е за отмяна и на допълнителното решение. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град С., чрез процесуалните си представители оспорва касационните жалби и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуални допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С решение № 1455/10.03.2014 г. административният съд е приел, че предмет на съдебен спор е ревизионен акт в частта, в която на "Р.-07" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2009 г., м. 12.2009 г. и м. 02.2010 г. и съответните лихви резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактури от "В. т." ЕООД и "Д. Т." ЕООД, както и в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2009 г. За да отхвърли жалбата на дружеството в тази част, съдът е приел, че актът е законосъобразен като издаден от компетентен орган по приходите, в предписаната от закона форма и в съответствие с материалния закон - чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Т. извод е формиран въз основа на следните фактически установявания: За данъчен период м. 11.2009 г. и м. 12.2009 г. задълженията по ЗДДС произтичат от отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 4 398.60 лева, по две фактури, издадени от "В. Т." ЕООД, от които в размер на 1000 лева за доставка на реклама - билборд и в размер на 3 398.60 лева за доставка на решетка за конвектор, бойлер 209, конзоли за окачване, 20 РК 600/400, стоманен котел за твърдо гориво. От представените писмени доказателства съдът е установил, че първата доставка касае изпълнението на договор от 24.10.2009 г., по силата на който доставчикът се задължил да изработи на свой риск и със свои материали рекламоносител - билборд срещу възнаграждение от 5000 лева без ДДС. П. е приемо-предавателен протокол от 23.11.2009 г., в който е посочено, че работата по договора е приета. С възражението срещу РД са представени писмени обяснения от управителя на доставчика, преписи от фактурите, договора от 24.10.2009 г. и протокола от 23.11.2009 г., договор за наем на магазин находящ се в гр. С., ул. Т. №.... както и справки от регистъра по чл. 62 от КТ за сключени три трудови договора от "В. Т." ЕООД. Съдът е приел, че така представените доказателства не установяват изработката на рекламата - билборд, кога и къде е доставена. По отношение на втората фактура, съдът е приел, че не са представени никакви доказателства за доставка на стоките. Не е доказано и осчетоводяването на фактурата при доставчика, както и в счетоводството на ревизираното дружество. Не е установено и че стоките, предмет на спорната фактура са използвани за последващи облагаеми доставки. В данъчен период м. 02.2010 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 052.60 лева, по две фактури, издадени от "Д. Т." ЕООД с предмет рекламна услуга и рекламни материали. От фактическа страна съдът е установил, че фактурите са издадени по договор за рекламни услуги от 21.01.2010 г. и договор за изработка на рекламни материали от 26.01.2010 г. Към фактурата за рекламни материали е приложен опис. Съдът е приел, че предметът на договорите не е конкретизиран - не е ясно какво следва да се извърши, съответно изработи. Не са представени доказателства как са изработени рекламните материали - визитки, папки рекламни, бланки, менюта, етикети, стикери. Не са представени доказателства за изработена светеща рекламна табела и къде е поставена. По приложението на ЗКПО съдът е установил, че през 2009 г. "Р.-07" ООД е отчело разходи за дейността по фактури, издадени от "В. т." - фактура № 183/23.11.2009 г. за реклама - билборд, по фактури, издадени от "М. 2009" ЕООД и "Е. г. 2008" ЕООД. От доказателствата по делото съдът е приел, че услугите не са извършени и са налице основанията по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО във връзка с чл. 26 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството с посочените разходи. С тези мотиви е потвърдил установените допълни задължения за корпоративен данък за 2009 г. С решение № 8219/29.12.2015 г. съдът е допълнил решението във връзка с определение № 4673/27.04.2015 г. на ВАС, по адм. дело № 7641/2014 г. е отхвърлил жалбата на Р.-07" ООД в частта, в която е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02. и м. 03.2009 г. по фактури, издадени от "М. 2009" ЕООД и "Ц. 2007" ЕООД. От фактическа страна съдът е установил, че първият доставчик е издал три фактури: № 0...60/25.02.2009 г. за доставка на извършена реклама, № 0...83/17.03.2009 г. с предмет подготовка на рекламно събитие и № 0...54/20.02.2009 г. за доставка на рекламни материали. Фактурите касаят изпълнение на договор за рекламна услуга от 1.02.2009 г. по силата на който "М. 2009" ЕООД се е задължило да направи за своя сметка типично за сайта "М. И." представяне на заведението на ревизираното дружество Бистро "Д." с визитка, състояща се от разделите - формуляр за заявка, галерия от снимки, период и цени, текстова информация и местоположение на обекта. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че представеният договор удостоверява наличието на облигационна връзка между страните, но не и изпълнението му, което е от значение за възникване на правото на данъчен кредит. Само фактурите, не са достатъчни да се приеме, че нещо е реално доставено от този доставчик. Липсват доказателства за подготовка на рекламно събитие и такива за доставка на конкретни рекламни материали. По отношение на доставчика "Ц. 2007" ЕООД съдът е установил, че е отказано право на данъчен кредит в размер на 2296.20 лева в данъчен период м. 03.2009 г. по фактура № 1902/20.03.2009 г. за доставка на 178 л евродизел 0.05. За да отхвърли жалбата и в тази част съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставката. Установено е единствено издаването на фактурата и включването й в отчетните регистри по ЗДДС. С тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата на дружеството изцяло. Допълнителното решение е недопустимо в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата относно отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м. 03.2009 г. по фактура, издадена от "Ц. 2007" ЕООД. Допусната грешка в преценката по допустимостта на оспорването се дължи преди всичко на изложените от директора на дирекция ОУИ гр. С. мотиви в решение № 1254/28.05.2012 г. /стр. 12/, в които изрично е приел, че ревизионният акт в частта, относно доставчика "Ц. 2007" ЕООД е законосъобразен. В тази връзка са и мотивите на касационната инстанция в определение № 4673/27.04.2015 г. по адм. дело № 7641/2014 г., с което делото е изпратено на административния съд за допълване на решението по реда на чл. 176 АПК. Изложеното не освобождава нито първата инстанция, нито касационната инстанция от задължението да извърши преценка по чл. 156, ал. 1 ДОПК за допустимост на оспорването на ревизионния акт. В тази връзка от значение е диспозитива на решение № 1254/28.05.2012 г., според който ревизионният акт за данъчен период м. 03.2009 г. е изменен като от 3 928.19 лева данък за внасяне е определен данък за внасяне в размер на 1889.74 лева. Този резултат по ЗДДС е формиран от отказ на право на данъчен кредит в размер на 1900 лева по фактура № 0...83/17.03.2009 г. издадена от "М. 2009" ЕООД и декларираният по справка декларация ДДС за внасяне в размер на 10.27 лева /1900 - 10.27 = 1889.73/. В останалата обжалвана част ревизионният акт е отменен по административен ред. Това се отнася и за отказа на правото на данъчен кредит в размер на 459.24 лева за доставка на евродизел по фактура, издадена от "Ц. 2007" ЕООД. Няма данни по делото директорът на дирекция ОУИ град С. да е упражнил правото си по чл. 62, ал.2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. При тези фактически данни, ревизионният акт в тази част, в която е отменен от директора на дирекция ОУИ не подлежи на съдебен контрол за законосъобразност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК. Решението в тази част, в която съдът се е произнесъл по същество на спора и е отхвърлил жалбата относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 03.2009 г. по фактура, издадена от "Ц. 2007" ЕООД е недопустимо. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК за допустимостта на съдебния акт касационната инстанция следи служебно, поради което и на основание чл. 221, ал. 3 АПК допълнителното решение следва да бъде обезсилено в тази част и производството по делото да се прекрати. В останалата, част допълнително решение № 8219/29.12.2015 г., както и решение № 1455/10.03.2014 г. са правилно постановени. Не са налице сочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Законосъобразни са изводите на съда по валидността на ревизионния акт. Съдът е извършил дължимата проверка на актовете по възлагане на ревизията и издаването на ревизионния акт и правилно е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите с правомощия по чл. 118 ДОПК, надлежно овластен от органа, възложил ревизията съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Обстоятелството, че ревизията е възложена от орган по приходите от ИРМ - С. област, а седалището на дружеството е в град С. не обосновава нищожност на ревизионния акт. В този смисъл е и тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. на ОССК на Върховния административен съд, постановено по т. д. № 4/2014 г. Основанието на което Ц. К. Н. - началник сектор Ревизии дирекция Контрол в ТД на НАП град С. е издал ЗОКО № К 1105196/17.09.2011 г. е доказано с приложената по делото заповед № РД-01-835/15.06.2011 г. на директора на ТД на НАП гр. С., по силата на която този орган по приходите изпълнява функциите по чл. 119, ал. 2 ДОПК за неприключени ревизионни производство, възложени от С. И. А., какъвто е и процесния случай. При постановяване на решението съдът не е допуснал нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС - правото на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът по доставки на стоки и услуги става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие в хипотезите на чл. 25 от ЗДДС. П. това признаването на правото на данъчен кредит изисква преди всичко установяване прехвърляне право на собственост върху стоките и извършването на услугите. По доставките на стоки националния закон - чл. 6 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС следва да бъде тълкуван и прилаган с оглед тълкуването на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в практиката на Съда на ЕС. От изложеното следва, че при спор за реалност на доставките на стоки и услуги, какъвто е и процесният, ревизираното лице съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да установи, че е фактически овластено да се разпорежда със стоките, предмет на конкретните доставки, а по доставките на услуги - извършването на услугите. В конкретния случай се касае за рекламни услуги, което предполага ангажиране на доказателства за съществуването на резултат от извършената, респективно изработената реклама. От доказателствата по делото съдът правилно е приел, че тази доказателствена задача не е изпълнена от "Р.-07" ЕООД. По фактура № 0...83/23.11.2009 г., издадена от "В. Т." ЕООД не се доказва изработката на билборд по договор от 24.10.2009 г. Приложеният по делото приемо-предавателен протокол от 23.11.2009 г. съдържа бланкетно изявление за приемане на работата по договора. Договорът и протоколът не съдържат конкретни параметри на възложеното и изработеното. Такива не са посочени и във фактурата. Останалите доказателства по делото - писмени обяснения на доставчика, договор за наем на магазин и справка от регистъра по чл. 62 от КТ за наети по трудов договор лица не установяват изработка на конкретна реклама - билборд. По аналогични съображения следва да се приеме, че не се установява и изпълнението на рекламни услуги и изработката на рекламни материали по двете фактури, издадени от "Д. Т." ЕООД в данъчен период м. 02.2010 г. Липсват доказателства за съществуването на посочените в описа рекламни материали /светещи табели и др./ и такива за изработката им от доставчика и получаването им от ревизираното лице. Изложеното се отнася и за доставките на рекламни услуги от "М. 2009" ЕООД. Правилно съдът е приел, че представените договори удостоверяват наличието на облигационна връзка между страните, но за целите на ДДС следва да се установи тяхното изпълнение - в случая чрез доказване подготовката и организирането на конкретно рекламно събитие, представяне на заведението на ревизираното дружество Бистро "Д." в посочения сайт и по начина, уговорен в сключения между страните договор, както и изработката и предаването на посочените в описа рекламни материали. Тези обстоятелства не са доказани по делото, поради което правилно съдът е отхвърлил жалбата в тази част. По отношение на доставката на решетка за конвектор, бойлер 209, конзоли за окачване, 20 РК 600/400, стоманен котел за твърдо гориво по фактура № 10.. .206/21.12.2009 г., издадена от "В. Т." ЕООД, правилно съдът е приел, че не се доказва доставянето и получаването на стоката, както и връзката й с облагаемата дейност на ревизираното дружество. По тези съображения, настоящият състав намира, че съдът правилно и в съответствие с фактите по делото и материалния закон е отхвърлил жалбата в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "В. Т." ЕООД, "Д. Т." ЕООД и "М. 2009" ЕООД. По ЗКПО: С ревизионния акт /стр. 8/, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със сумата от 27 500 лева, представляващи отчетени разходи за услуги както следва: в размер на 22500 лева по фактури, издадени от "М. 2009" ЕООД и в размер на 5000 лева по фактура № 0...183/23.11.2009 г. издадена от "В. т." ЕООД. Определен е финансов резултат от 50 521.40 лева и дължим корпоративен данък в размер на 5052.14 лева. След приспадане на внесения от дружеството данък от 2302.14 лева е определено задължение по ЗКПО за 2009 г. в размер на 2750 лева и съответните лихви. Решението в тази част е правилно като краен резултат. В конкретния случай, посочените фактури не документират действително извършени рекламни услуги, поради което законосъобразно разходите за възнаграждения за тези услуги не са признати за данъчни цели. В тази връзка е и посоченото от директора на дирекция ОУИ гр. С. правно основание - чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за корекция в декларирания от дружеството финансов резултат. Извършеното увеличение на финансовия резултат и установеното допълнително задължение за корпоративен данък съответстват на материалния закон, поради което решението и в тази част се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Неправилно съдът е обсъждал разходите по фактури, издадени от "Е. г. 2008" ЕООД. Видно от мотивите на ревизионния акт /стр. 8/, разходите по тези фактури не са участвали в увеличението на финансовия резултат на дружеството. Допуснатото нарушение не е повлияло на крайния извод за законосъобразност на установените задължения по ЗКПО и не представлява основание за отмяна решението в тази част. При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на ответника в размер на 941.04 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,