Решение № 12797 от 28.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7234/2014 г.

Решение № 12797 от 28.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7234/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Богдан Дренски, в качеството му на процесуален представител на Иван Стефанов Цанков, управител на "Дестинация България" ЕООД, срещу решение № 876 от 28.03.2014 г. по адм. дело № 3949 по описа за 2012 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 161202330 от 29.08.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 1452 от 20.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК от процесуалния представител юрисконсулт Десислава Кралева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 161202330 от 29.08.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 1452 от 20.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС, ЗКПО и ЗДДФЛ, като с него му е определено задължение за ДДС, поради непризнато право на данъчен кредит в размер на 131 666.67 лв., ведно с начислените лихви в размер на 55 947.10 лв., и допълнително начислен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 65 700.33 лв., заедно с лихви за забава в резултат на увеличаване на финансовия му резултат на същата година със сумата от 658 333.30 лв. Тези публични задължения, определени по основание и размер с ревизионния акт в тази му част, са оспорени по административен ред. В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е получател по фактури № 469 от 25.08.2008 г., № 489 от 10.09.2008 г. и № 555 от 30.11.2008 г., с предмет "плащане по договор за ТВ реклама", издадени от "Белла Инс" ЕООД. На последното в качеството му на доставчик е направена насрещна проверка, като е връчено ИПДПОЗЛ от 28.10.2009 г. и са представени исканите документи и обяснения. Констатирано е, че ДДС е начислен, както и че е извършено плащане по фактурите чрез ЦКБ АД. Отношенията между страните по доставките са уредени в сключен договор за телевизионна реклама и анекси към тях в ефира на регионален кабелен оператор Канал 0, като е уреден периодът за провеждане на рекламната кампания, брой излъчвания на рекламния клип на ревизираното дружество, начин на разплащане и др. Изпълнението на рекламната услуга е превъзложено на "Атина Трейд" ЕООД и на "Некста" ЕООД. На тези дружества са връчени ИПДПОЗЛ като са представени документи и обяснения. Предходен доставчик на последното дружество е ЕТ "Вержиния ЕР ЕН - Георги Стоянов", като на последния търговец също е връчено ИПДПОЗЛ и са представени исканите документи и обяснения. В тях е посочено, че той е собственик на RN Канал 0, като е излъчвал различни рекламни клипове, представящи и рекламиращи дейността на ревизирания субект. Те са изготвени в кабелна Телевизия RN. Издадена е спецификация от кабелния оператор, която удостоверява периода и точния брой на осъществени излъчвания за всеки рекламен клип, която следва да се притежава от същия субект. Установено е, чрез запитване до СЕМ, че този едноличен търговец не е регистриран лицензиран радио и телевизионен оператор. На представените спецификации е положен печат на "Вержиния ЕР ЕН" ЕООД. Направена е констатация, че посочените дружества "Белла Инс" ЕООД, "Алфа Браво" ЕООД, "Атина Трейд" ЕООД и "Некста" ЕООД нямат лица, назначени по трудов договор, деклариран е за тях предмет на дейност - търговия, имат публични задължения към бюджета, дерегистрирани са по инициатива на приходния орган и се представляват от едно и също лице. При извършените насрещни проверки не са представени доказателства за наличие на материална и техническа обезпеченост, както и кадрова. Констатирано е също, че последния във веригата, който е едноличен търговец, не е представил доказателства за времето на излъчване на рекламите, като неговите договори и издадените от него фактури са за излъчване на реклами, но не и за създаване на рекламни клипове. От посочените дружества и търговци е извършено префактуриране, като стойността на рекламните услуги нараства от 950.00 лв. на 300 000.00 лв., респ. и начисленият ДДС от 190.00 лв. на 60 000.00 лв. Не се установява кой и къде е изработил представените рекламни клипове и заставки, като изработването им не е посочено във фактурите. Извършен е преглед на програмен продукт, за което е съставен протокол от 1.12.2009 г., като той съдържа 4 броя файлове с рекламни клипове. Същите са създадени и модифицирани след твърдяната дата на тяхното излъчване, поради което на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Белла Инс" ЕООД за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 11.2008 г. По повод на втория пряк доставчик "Алфа Браво" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 71 666.67 лв. по фактури № 351 от 28.08.2008 г., № 363 от 10.09.2008 г. и № 421 от 30.11.2008 г., с предмет "авансово плащане по договор" и "излъчена реклама". Връчено ИПДПОЗЛ, като са представени исканите документи и обяснения. Данъкът добавена стойност е начислен и е извършено плащане по доставките по банков път. Между е сключен договор между страните и анекси, като предмет на същия е организиране и следене за излъчването на телевизионна реклама в кабелен оператор RN Канал 0. Превъзлагането е осъществено на подизпълнители "Атина Трейд" ЕООД и "Некста" ЕООД. На двете дружества е извършена насрещна проверка, като са връчени ИПДПОЗЛ, в резултат на което са представени писмени документи и обяснения, като те са посочили предходен доставчик ЕТ "Вержиния ЕР ЕН - Георги Стоянов". На последния търговец също е връчено ИПДПОЗЛ и са представени исканите документи и обяснения. Констатираната фактическа обстановка по отношение на този търговец е идентична, като тази, установена по повод на първия пряк доставчик и проследяването на т. н. верига от стопански субекти. Направена е констатация, че посочените дружества "Алфа Браво" ЕООД, "Атина Трейд" ЕООД и "Некста" ЕООД нямат лица, назначени по трудов договор, деклариран е за тях предмет на дейност - търговия, имат публични задължения към бюджета, дерегистрирани са по инициатива на приходния орган и се представляват от едно и също лице. При извършените насрещни проверки не са представени доказателства за наличие на материална и техническа обезпеченост, както и кадрова. Констатирано е също, че последния във веригата, който е едноличен търговец, не е представил доказателства за времето на излъчване на рекламите, като неговите договори и издадените от него фактури са за излъчване на реклами, но не и за създаване на рекламни клипове. В мотивите на съдебното решение подробно е обсъдена така изложената фактическа страна по спора и то във връзка с представените по делото и ангажирани писмени доказателства и доказателствени средства - съдебно-техническа (с основно и допълнително заключения) и съдебно-счетоводна експертизи. При обсъждане на основния спорен момент по делото - реалното осъществяване на процесните услуги от първия пряк доставчик, съдът е приел, че файловете, изследвани в ревизионното производство са рекламни клипове, заснети с професионална записваща апаратура и по-късно обработени с професионална техника за видеоредактиране и видеоефекти с цел рекламиране дейността на ревизираното дружество. За самото създаване на същите, затова от кого и кога са създадени не са ангажирани достатъчно доказателство и в хода на съдебното производство, за да се обоснове извод, че те са създадени по веригата подизпълнители и по време на действие на договорите и анексите към тях, както и издадените към тях фактури. От заключенията по съдебно-техническата експертиза не се установява последният търговец по веригата, който е едноличен търговец, да е бил доставчик на линейна аудиовизуална медийна услуга, като същият е извършвал дейност по разпространение на радио и телевизионни програми. Този факт се установява от проверка на място, осъществена от съдебния експерт, факта на притежаваната обща лицензия и представените спецификации, които като частни документи не са кредитирани от съда. Същите са частни свидетелстващи документи без материална доказателствена сила и достоверна дата. Така относно другия спорен правнорелевантен факт - излъчването на рекламните връзки съдът не намира връзка между него и доставчиците по веригата търговски субекти. Обосновал е извод, че е налице префактуриране, зад което не стоят действителни стопански операции. Подобни аналогични съображения първоинстанционният съд е изложил и по отношение на втория пряк доставчик "Алфа браво" ЕООД, след като по веригата търговци като изпълнители се явяват същите доставчици. В тази част на съдебния си акт съдът е обсъдил и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, заключението по която установява обстоятелства, по които не се спори а именно осчетоводяването на фактурите при ревизираното дружество и осъществените плащания по тях. Освен това при изготвянето й са проверявани само счетоводството на жалбоподателя и представените счетоводни документи представени от него по отношение на останалите доставчици. Настоящият съдебен състав изцяло споделя направените изводи на съда относно установената фактическа обстановка по спора по повод на двамата преки доставчици, относно съображенията на съда при цененето на събраните писмени доказателства и доказателствени средства - конкретно двете съдебни експертизи. За точност следва да се отбележи, че част от фактурите имат за предмет "авансово плащане", като с оглед на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, в приложимата редакция в сила от 1.01.2008 г., според която когато преди да е възникнало данъчно събитие се извършва цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането, то и в тези случаи независимо, че реално е налице плащане по доставките, се приема, че е възникнало данъчно събитие само и доколкото самите доставки, по повод на които то е реализирано, се явява реално, действително осъществени. Освен това в ревизионното производство административният орган се е позовал и на наличието на данни за свързаност между веригата търговци, доколкото те са представлявани от едно и също физическо лице и за заобикаляне на данъчния закон, също доколкото при тях липсва кадрова, техническа и материална обезпеченост, и е налице префактуриране. Правилно съдът е приел за неоснователно възражението, което се основава на цитирана практика на СЕС, понеже както той е посочил и при действието на приложимата Директива 2006/112/ЕО и на Шеста директива относно общата система на данъка върху добавената стойност се приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. При преценката на този правнорелевантен факт се прилагат правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, които са уредени като национални процесуални такива и се прилагат от националните съдилища. По повод другия спор относно облагането по ЗКПО и преобразуване на финансовия резултат за ревизираната 2008 г., съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 и чл. 16, ал. 2 от ЗКПО, по делото безспорно е установено, че сумата в общ размер от 653 333.30 лв. представлява отчетени разходи по сметка 602 "Разходи за външни услуги" по посочените фактури. При преценката си за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част съдът правилно се е позовал на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, според която норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В издадените първични счетоводни документи е записана като стопанска операция такава, за която не е доказано, че е действително осъществена от конкретния доставчик, те не отразяват реални такива стопански операции, понеже не документирал реално изпълнени услуги. Процесните разходи правилно не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовия резултат. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат на касатора, а на ответната страна такива са присъдени в първоинстанционното производство, в изпълнение на чл. 161 от АПК.