Решение № 5233 от 15.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10684/2013 г.

Решение № 5233 от 15.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10684/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби против решение № 3730/3.06.2013 г., постановено по адм. д. 7829/2012 г. по описа на Административен съд София град (АССГ).

С касационната жалба на "БАЛКАН САСТ" ЕООД се оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 22251100457/30.03.2012 г., мълчаливо потвърден чрез непроизнасяне от страна на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Националната агенция за приходите (ДД "ОУИ") в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА, а именно относно отказано право на данъчен кредит в размер на 207 860.96 лева, по фактури, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", "Елисстрой" ЕООД, "София трейд 3000" ЕООД, "Кропс къмпани" ЕООД, "Метал импорт експорт плюс" ЕООД и "Сим строй продукт" и е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за периодите 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със общо сумата от 650 400.01 лв.

Касационният жалбоподател твърди, че обжалваната от него част на съдебното решение е неправилна, поради противоречие с материалния закон - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Подробни съображения са изложени само относно частта по ЗДДС, но с оглед предметния обхват на оспорването, а именно частта от решението, с която се отхвърля жалбата на дружеството против частта от РА, следва да се приеме, че настоящият състав е сезиран и с оспорване в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат със стойността на част от спорните по ЗДДС доставки.

Касаторът иска да бъде отменена обжалваната от него част от съдебното решение и съответно да бъде отменена и останалата оспорена част от РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и искането за отмяна на оспорената част от съдебното решение са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Ответникът по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") при Централното управление на Националната агенция за приходите - София, в писмени бележки и в съдебно заседание оспорва касационната жалба и излага доводи за правилност на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството.

Директорът на Дирекция "ОДОП" при Централното управление на Националната агенция за приходите - София е подал касационна жалба против същото решение в частта, с която е отменен РА № 22251100457/30.03.2012 г., мълчаливо потвърден чрез непроизнасяне от страна на ДД "ОУИ" в частта, в която са определени задължения на "БАЛКАН САСТ" ЕООД по ЗДДС в размер на 490 000 лв. и съответните лихви за забава, както и в частта на установените задължения за данък при източника на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за периодите от 1.01.2006 г. до 31.12.2010 г. в общ размер на 199 646.09 лв. и лихви в размер на 81 121.21 лв.

Касационният жалбоподател твърди, че в тази част решението на административния съд е неправилно, необосновано и постановено при съществени нарушения на материалния и процесуалния закон - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено съдебното решение в оспорената от него част по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба "БАЛКАН САСТ" ЕООД я оспорва по съображения в писмен отговор и в съдебно заседание.

По делото е подадена и частна жалба от "БАЛКАН САСТ" ЕООД срещу определение от 8.07.2013 г., постановено по адм. дело № 7829/2012 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена молбата на дружеството за допълване на постановеното решение по адм. дело № 7829/2012 г. по описа на АССГ в частта за разноските.

Ответникът по частната жалба, ДД"ОДОП" също оспорва решението и в частта за разноските по съображения и искане, съдържащи се в неговата касационна жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на двете касационни жалби и частната жалба като изрично подчертава, че цялото решение е правилно и законосъобразно, поради което следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в отменителни касационни основания, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С обжалваното решение № 3730/3.06.2013 г., постановено по адм. д. 7829/2012 г. по описа на АССГ град е отменен РА № 22251100457/30.03.2012 г., мълчаливо потвърден чрез непроизнасяне от страна на ДД "ОУИ" в частта, в която са определени задължения на "БАЛКАН САСТ" ЕООД по ЗДДС в размер на 490 000 лв. и съответните лихви за забава, както и в частта на установените задължения за данък при източника на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за периодите от 1.01.2006 г. до 31.12.2010 г. включително в общ размер на 199 646.09 лв. и лихви в размер на 81 121.21 лв. и е отхвърлена жалбата на "БАЛКАН САСТ" ЕООД срещу РА в частта, в която му е отказано право на данъчен кредит в общ размер на размер на 207 860.96 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", "Елисстрой" ЕООД, "София трейд 3000" ЕООД, "Кропс къмпани" ЕООД, "Метал импорт експорт плюс" ЕООД и "Сим строй продукт" и е извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, връв връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за периодите 2008 г., 2009 г. и 2010 г. общо със сумата от 650 400.01 лв.

Административният съд приема, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената форма и при издаването му органът по приходите е спазил процесуалноправните разпоредби.

1. АССГ приема, че относно отказания данъчен кредит по фактурите издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова" "Елисстрой" ЕООД, "София трейд 3000" ЕООД, "Кропс къмпани" ЕООД, "Метал импорт експорт плюс" ЕООД и "Сим строй продукт" ЕООД не са представени доказателства за каквато и да е техническа, материална и кадрова обезпеченост, доставчиците не са открити и не може да се направи извод за счетоводното отразяване на фактурите. От заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза не може да се обоснове извод за реалност, поради което съдът приема, че законосъобразно органът по приходите е отказал право на данъчен кредит по тези фактури с предмет различни видове СМР и стоки - шкафове.

1.1. Фактурите издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова" са с предмет различни видове СМР - ръчна направа на изкоп със заравяне обект, преустройство на участъка- Саранци Мирково; ръчна направа на изкоп със зариване, обект преустройство на участъка Саранци - Мирково, съгласно Договор от 23.10.2008 г.; ръчна направа изкоп със заравяне, което преустройство на участъка-Саранци-Мирково, съгласно Договор от 23.10.2008 г.; ръчна направа на изкоп със заравяне - обект, преустройство на участъка Саранци-Мирково; СМР съгласно Договор от 3.04.2009 г. и Протокол образец 19. Фактурите, издадени от "Елисстрой" ЕООД са с предмет механичен изкоп, доставка и полагане на кабел, реконструкция на цех, направа на бетонна площадка и бетонни канали, СМР на описани във фактурите обекти. Предмет на доставките на "София трейд 3000" ЕООД е реконструкция и хидроизолация на производствено-технически комплекс на възложителя с площ от 1450 кв. м и хидроизолация на приземни и подземни складови площи от 450 кв. м, разкриване на покривни покрития от воалит, увеличаване на наклони към водосточни тръби чрез добавяне на пласт термопап. Представените от ревизираното лице договори са правилно оценени от решаващият съд с оглед липсата на доказателства за техническа, кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. Характерът на спорните СМР е свързан изключително с извършването на ръчен труд, което предполага наличието на работници. Заключението на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза е изготвено само въз основа на проверени счетоводни данни на "БАЛКАН САСТ" ЕООД, но не и при издателите на спорните фактури. Не се спори, че нито един от издателите на спорните фактури ЕТ"Арсонада - Надка Димитрова" "Елисстрой" ЕООД И "София трейд 3000" ЕООД не е намерен на декларирания адрес за кореспонденция и не е установен контакт с техен представител както по време на ревизията, така и в съдебната фаза на производството и не са представени документи, които биха установили реалност на спорните доставки на услуги. Представените копия от фактурите с посочено разплащане в брой и договори не са достатъчни да обосноват извод за реално осъществяване на облагаеми доставки. "БАЛКАН САСТ" ЕООД носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че е осъществена облагаема доставка на услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактури, които органите по приходите не са намерили при извършваните в съответствие с процесуалния закон насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани.

Административният съд е съобразил и практиката на Съд на Европейския съюз (СЕС с предишно наименование Съд на Европейската общност (СЕО), в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Първоинстанционният съд като установяваща спора от фактическа страна инстанция приема за недоказано осъществяването на реални доставки по фактурите, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова" "Елисстрой" ЕООД и "София трейд 3000" ЕООД. В този смисъл е неоснователно позоваването в касационната жалба и становището по същество на спора в съдебно заседание, представляващо цитат от диспозитива на Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, което е произнесено при различни факти по главните производства, по които са отправени преюцициалните въпроси.

Поради изложеното обжалваното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "БАЛКАН САСТ" ЕООД в частта, в която му е отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", "Елисстрой" ЕООД и "София трейд 3000" ЕООД е правилно и следва да бъде оставено в сила.

1.2. Относно доставките по фактури с № 161/5.08.2010 г. с ДО-20 000 лева и ДДС в размер на 4000 лева, № 162/9.08.2010 г. с ДО-16250 лева и ДДС в размер на 3250 лева, № 165/12.08.2010 г. с ДО-20000 лева и ДДС-4000 лева, с предмет на доставките - Статив 22 комплект, издадени от "Кропс къмпани" ЕООД; фактури с 136/8.08.2010 г., с ДО 28000 лева и ДДС в размер на 5600 лева, № 137/12.08.2010 г. с ДО-28000, ДДС в размер на 5600 лева и № 138/16.08.2010 г. с ДО-7875 лева и ДДС в размер на 1575 лева, с предмет - Шкаф 19 комплект, издадени от "Метал импорт експорт" ЕООД и фактури с № 30/3.08.2010 г. с данъчна основа-24500 лев, ДДС-4916 с предмет материали, № 041/11.10.2010 г. с ДО-19500 лева, ДДС-3900 лева с предмет - шкаф 19, № 58/22.10.2010 г. с ДО-24500 лева и ДДС в размер на 4900 лева с предмет шкаф 19, № 59/25.10.2010 г. с ДО-21 000 лева, ДДС в размер на 4200 лева, с предмет статив 20, издадени от "Сим строй продукт" ЕООД настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд за липса на достатъчно доказателства за реалност на тези доставки. Предмет на посочените фактури са родово определени вещи, собствеността върху който, съгласно националното правило на чл. 24 от ЗЗД преминава върху приобретателя, когато бъдат предадени. С представените приемо-предавателни протоколи стоката е индивидуализирана и по този начин е преминала в собственост на жалбоподателя. Налични са договори между страните, приложени са и фискални касови бонове, удостоверяващи разплащането по фактурите в брой. При наличието на преки доказателства за реалността на доставката, неправилно съдът е приел, че не може да се направи извод за реалност на доставките, тъй като няма доказателства за обезпеченост на доставчиците. Този извод се подкрепя и от заключението по назначената съдебна експертиза.

При наличие на преки доказателства за прехвърляне на стоката от прекия доставчик не може да бъде отказано право на данъчен кредит поради това, че се предполага, че доставчикът е възможно да не е разполагал със собствеността върху стоките.

Този извод е съобразен и с тълкуването на Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Шеста Директива) и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива2006/112) и тълкуването им в практиката на Съда на Европейския съюз, съдържащо се в множество решения на СЕС, например Решение от 3.06.2010 г. по дело С-237/09 и Решение от 21.11.2013 г. по дело С-494/12, според които чл. 5, § 1 от Шеста директива "доставка на стока" означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик" (вж. и Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN, C-111/05, Сборник, стр. I-2697, точка 31).

Понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество като че ли е негов собственик (вж. в този смисъл Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точки 7 и 8, Решение от 4 октомври 1995 г. по дело Armbrecht, C-291/92, Recueil, стр. I-2775, точки 13 и 14, Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C-185/01, Recueil, стр. I-1317, точки 32 и 33).

В случая е установено по категоричен начин, че ревизираното лице е получило възможността да се разпорежда като собственик с вещите, предмет на спорните фактури, поради което следва да се приеме, че е осъществен фактическия състав на облагаема доставка на стоки.

Аргументи в подкрепа на тези изводи е и друга практика на СЕС, който в решението си по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е тълкувал чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право е разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. А в решението си по дело С-285/11 ги тълкува в смисъл, че не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция.

Поради изложеното решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "БАЛКАН САСТ" ЕООД срещу РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 41941 лв. по фактури, издадени от "Кропс къмпани" ЕООД, "Метал импорт експорт" ЕООД и "Сим строй продукт" ЕООД следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в тази част.

1. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008, 2009 и 2010 г. със сумите по фактурите, издадени само от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова" и "Елисстрой" ЕООД, по които е отказано право на данъчен кредит, АССГ намира, че при липса на реално осъществена доставка по процесните фактури, съвсем обосновано органът по приходите е приел, че е налице отклонение от данъчно облагане и съответно на това увеличил финансовия резултат за посочените години.

В обжалваното съдебно решение липсват съображения и фактически установявания по отношение увеличение на финансовия резултат за съответните периоди със стойността на останалите фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, а именно издадените от "Кропс къмпани" ЕООД, "Метал импорт експорт" ЕООД и "Сим строй продукт" ЕООД.

В касационната жалба на дружеството са изложени подробни съображения само относно частта по ЗДДС и също липсват оплаквания относно приложението на ЗКПО, свързано с установяванията относно спора за реалността на осчетоводените разходи по повод приетите за нереални доставки. С оглед предметния обхват на оспорването, въведено с касационната жалба на "БАЛКАН САСТ" ЕООД, като частта от съдебното решение, с която е отхвърлена жалбата му и при условията на чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция дължи служебна проверка и относно частта от решението относно извършеното увеличение на финансовия резултат със стойността на спорните доставки, за които изрично е формирана воля в мотивите на съдебното решение, а именно както следва:

2.1. За финансовата 2008 г. за извършeно увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО с отчетените разходи в размер на 349 900.01 лв., представляващи обезщетение или възнаграждение за доставки, без те да се реално осъществени и това са фактурите, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова", в размер на 140 7ЗЗ. 34 лв. и по фактури, издадени от "Елисстрой" ЕООД в размер на 209 166.67 лв.

2.2. За финансовата 2009 г. за извършено увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата от 150 000 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Арсонада - Надка Димитрова".

2.3. За финансовата за 2010 г. за увеличение със сумата от 150500 лв., представляващи отчетени разходи по доставка от страна на "Елисстрой" ЕООД, без те да са реално осъществени на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО.

При липса на реално осъществена доставка по спорните фактури от тези доставчици, обосновано е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане и съответно на това увеличил финансовия резултат за трите години. Както правилно е посочил АС, обстоятелството, че жалбоподателят е надлежно осчетоводил тези фактури, не можа да доведе до реално осъществени услуги, респективно на това до признаване на разход за извършена реална услуга.

При извършената служебна проверка в тази част касационната инстанция не установи допуснато нарушение на материалния закон, поради което решението като правилно следва да бъде оставено в сила в тази си част.

1. По отношение на установените задължения по ЗДДС в размер на 490 000 лв. и съответните лихви във връзка с престирани услуги по Договор от 19.11.2007 г., сключен между "БАЛКАН САСТ" ЕООД и "Талес Рейл Сигналинг Солюшън", Австрия, АССГ стига до извод, че неправилно органите по приходите са приели, че по фактурите, издадени на "Талес" Австрия ревизираното лице е следвало да се начисли ДДС в размер на 20%, защото доставката на услугите е с място на изпълнение извън територията на страната и според чл. 21, ал. 3 от ЗДДС в редакцията, действаща към момента на извършване на доставката - 2008 г., а именно място на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект - мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия - получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът, доставяните услуги са: услуги, извършвани от консултанти, инженери, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по преработка на софтуер, поради което е отменил РА в тази част.

Този извод не се споделя от настоящата касационна инстанция.

Услугата, извършена от ревизираното лице е изпълнена въз основа на споразумение за подизпълнение между "Талес Рейл Сигналинг Солюшън", Австрия като възложител и "БАЛКАН САСТ" ЕООД като изпълнител. Споразумението е сключено във връзка с главен договор от 19.11.2007 г. между Национална компания железопътна инфраструктура и "Талес Рейл Сигналинг Солюшън", Австрия, във връзка с проект за рехабилитация на съоръжения за сигурност и оборудване на телекомуникационни мрежи на железопътната линия София-Карлово.

Предмет на услугата, извършена от подизпълнителя "БАЛКАН САСТ" ЕООД е проектиране, съдържащо фази на проектирането на елементи ЖП инфраструктура - част Осигурителна техника, реализирано с 1 бр. идеен проект, 2 бр. работни проекти за реконструкция на електрически централизации в гари и 1 бр. работен проект за електрозахранване в 18 гари. Съгласно заключението на съдебно-техническата експертиза проектирането обхваща 3 бр. структурни и функционални подсистеми от ЖП транспорта като цялостна транспортна система: 1./ инфраструктура, 2./ управление и сигнализация и 3./ енергия.

АС неправилно е определил приложимата разпоредба на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС (редакцията, действаща към 2008 г.), според която място на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване. В случая следва да намери приложение алинея втора на чл. 21 (редакцията, действаща към 2008 г.), съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други. АССГ е приел, че услугата е свързана с недвижим имот, въпреки това обаче, поради липса на доказателства къде е предадена извършената от "БАЛКАН САСТ" ЕООД проектантска работа е приел, че същата е предадена на мястото, където изпълнителят Талес осъществява своята независима икономическа дейност - именно Австрия. Този извод на съда е неправилен. Според ЗДДС, в редакцията към 2008 г., мястото на изпълнение на доставки на услуги се определя по правилата на чл. 21. Алинея 2, т. 1 в приложимата редакция, представлява специална разпоредба и следва да се приложи в процесния случай, като дерогира приложението на ал. 3.

Неоснователно е и твърдението на "БАЛКАН САСТ" ЕООД, че услугата не е свързана с недвижим имот.

От заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза следва, че съгласно Директива 2008/57/ЕО на Европейския парламент и Съвета относно оперативната съвместимост на железопътната система в рамките на Общността и разработената от европейската железопътна агенция техническа спецификация за оперативна съвместимост и Директива 2001/16/ЕО за оперативната съвместимост на трансевропейската конвенционална железопътна система, системата се разделя на недвижими и движими елементи, обхващащи от една страна мрежата, съставена от линиите, гарите, терминалите и всички видове недвижимо оборудване за гарантиране на безопасно и непрестанно функциониране на системата, а от друга страна всички превозни средства, движещи се по мрежата. Освен това дори в предмета на предоставената от ревизираното лице услуга да се включват определени движими вещи, те са свързани с функционирането на недвижимите елементи от нея.

В този смисъл е и практиката на СЕС, съгласно която, логиката, която е в основата на разпоредбите относно мястото на доставка на услуги, предвидени в чл. 9 от Шеста директива, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват имотите и услугите (решение по дело C-37/08, т. 39), а в същото време е налице "достатъчно пряка" връзка между доставката на услуги и недвижимия имот, съгласно решението на СЕС по дело С-166/05. Това тълкуване е в съответствие и съображения 17 от Директива 2006/112/ЕО, според което "определянето на мястото, където се изпълняват облагаемите сделки, може да породи конфликти във връзка с юрисдикцията между държави-членки, по-специално по отношение на доставката на стоки за сглобяване или доставката на услуги. Макар че мястото на изпълнение на доставка на услуги по принцип трябва да бъде определено като мястото, където доставчикът е установил за свое място на стопанска дейност, то трябва да бъде определено като такова в държавата-членка на клиента, по-специално в случая на доставянето на определени услуги между данъчнозадължени лица, където разходът за услугите е включен в цената на стоките" и нормата на чл. 47 от Директивата, според която "мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот."

При съвместно тълкуване се налага извод, че мястото на изпълнение на доставката на услуги, извършени от "БАЛКАН САСТ " ЕООД, свързани с недвижим имот, е територията на страната, а не в Австрия, поради което тази дейност подлежи на облагане с ДД в България.

Поради изложеното АССГ неправилно е отменил РА в тази част и обжалваното решение съответно следва да бъде отменено, а жалбата на "БАЛКАН САСТ" ЕООД отхвърлена.

1. По отношение на установените задължения за данък при източника, дължим върху начислени доходи в полза на чуждестранно лице-"АЖД Прага" на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, АССГ приема, че са налице основанията на чл. 11 от СИДДО с Република Чехия за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на лихвите от отпуснатите заеми и доходът от лихвите не подлежи на облагане в Република България. Според решаващият съд неправилното интерпретиране на доказателствата е довело и до незаконосъобразност на издадения РА в тази част и го отменя, предвид обстоятелството, че са изпълнени изискванията на Спогодбата и дружеството не следва да се облага с данъци при източника за начислените от него лихви по заемите, като органът по приходите е следвало да приложи спогодбата.

Чешкото дружество "АЖД Прага" е едноличен собственик на ревизираното дружество "БАЛКАН САСТ" ЕООД и заемодател по Договор от 10.01.2005 г.; договор от 6.04.2005 г. за 1600000 евро, - за строеж на завод заедно с машинно оборудване; Договор от 6.04.2005 г. за 400000 евро - за производствени разходи и финансиране на строеж завод; Договор от 28.11.2005 г. за 125 000 евро за закупуване на апартамент в С., Договор от 11.05.2006 г. за 350 000 евро за експлоатационни разходи и финансиране по поръчка за Софийското метро, Договор от 21.06.2006 г. за 300000 евро и договор от 20.06.2007 г. за 1 000 000 евро за експлоатационни разходи, както и договор от 1.06.2010 г. за 200 000 евро. Договорите са регистрирани пред БНБ и няма спор относно тяхната реалност.

Според действащата разпоредба на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) начислените на чуждестранно лице доходи от лихви се облагат с еднократен данък при източника в размер на 15%, освен ако не е приложена СИДДО. В чл. 11 от Спогодбата между Република България и Чешката република за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО) е предвидено, че лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава. Въпреки това тези лихви могат да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произтичат и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е действителен притежател на лихвите, наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутната сума на лихвите. В ал. 3, б. б) на този чл. е предвидено, че независимо от разпоредбите на ал. 2 лихвите няма да се облагат в договарящата държава, от която произхождат, ако са платени във връзка с фирмен кредит за всяко оборудване или стоки. От доказателствата по делото, включително и заключението на вещото лице по назначената ССЕ е видно, че предоставените заеми от страна на чешкото дружество са целеви и са предоставени с конкретно предназначение за осъществяване на дейността на българското дружество за оборудване, получателят на лихвите.

От представеното писмо от "АЖД Прага", се удостоверява, че дружеството не притежава място на стопанска дейност в България; представено е удостоверение, че "АЖД Прага" е местно лице на Чешката република, както и доказателства, че "АЖД Прага" е действителният и краен получател на приходите от лихви по кредитите, за които има сключени договори между дружеството и "БАЛКАН САСТ" ЕООД, както и, че финансовият обем на лихвите се осчетоводяват всяка данъчна година към приходите на дружеството и се декларират за облагане, съгласно чешките данъчни разпоредби, и лихвите за 2005, 2006 г., 2007 г. и 2008 г. са надлежно изплатени, а лихвите за 2009 г. и 2010 г. са осчетоводени и водени като вземания. Поради изложеното правилно АССГ е стигнал до извода, че са налице основанията на чл. 11 от СИДДО за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на лихвите от отпуснатите заеми и доходът от лихвите не подлежи на облагане в Република България и правилно е отменил РА в тази част.

Неоснователни са доводите в касационната жалба на ДД "ОДОП", че съгласно коментара на чл. 11 от СИДДО, съдържаща се в Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото, одобрен от съвета на ОИСР относно данъчно облагане на лихвите, чл. 11, т. 3 б. "б" от приложимата СИДДО се отнася за случаите, когато лицето, местно на едната договаряща страна, доставя оборудване или стока на кредит на другата договаряща страна. В този коментар е предвидено, че договарящите държави могат да извършат преценка, за да осигурят изключително данъчно облагане на лихвите само в държавата, на която техният бенефициент е местно лице, на определени категории лихви. Лихвите от продажба на кредит, предвидени в коментара, са само част от формулировката на приложимата Спогодба между България и Чехия - лихви "платени във връзка с фирмен кредит за всяко оборудване". Разпоредбите на модела не притежават задължителна правна сила и не могат да бъдат пряко приложими, нито от държавите-членки на ОИСР и техните данъчни органи. Моделът не може да промени съдържанието на действащата спогодба, той се използва като основа за преговори между държавите-членки на ОИСР, но не създава конкретни правила на облагане и освобождаване от облагане за конкретни държави. Такива се договарят единствено между конкретните страни по съответната спогодба, чийто разпоредба, в случая трябва да бъде приложена. Още повече, че във въведението към Модела е предвидено, че в определени случаи е необходимо да бъде предоставена по-голяма гъвкавост при договарянето на всяка двустранна спогодба с оглед по-ефективното използване и прилагане на Модела на Спогодба. Държавите-членки разполагат със свобода по определени въпроси, като например определяне на данъчната ставка за данъка при източника за доходите от дивиденти и лихви, избора на метод за премахването на двойното данъчно облагане и др. (т. 27). Пак там е посочено, че коментарите, не са предназначени да бъдат включвани в бъдещите спогодби между Държавите-членки, тъй като единствено сключените спогодби имат задължителна правна сила на международни актове.

По изложените съображения в тази част съдебното решение следва да бъде оставено в сила.

1. АССГ е приел, че РА е незаконосъобразен и в частта на установените задължения за лихви по реда на 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК в размер на 81 121.21 лв., предвид това, че ревизираното лице не е имало задължение както да начисли, така и да внесе дължимия данък при източника както на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.), така и на основание чл. 195, от ЗКПО и го е отменил и в тази част.

Този извод на АС е неправилен.

Съгласно разпоредбата на чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК (в сила от 1.01.2006 г.) за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон. Лихва се дължи и върху задълженията на чуждестранно лице за данъци, подлежащи на удържане при източника - от датата на изтичането на срока за внасянето им съгласно българското законодателство до деня, когато чуждестранното лице докаже наличието на основание за прилагане на СИДДО, по която Република България е страна, включително в случаите, когато съгласно спогодбата данък не се дължи или се дължи в по-нисък размер.

Съответните, начислени с РА лихви не могат да се отменят предвид чл. 175, ал. 2, т. 3 ДОПК, защото като с РА са определени лихви до издаването му, а за пръв път в хода на ревизията са представени документи, които отговарят на изискванията на чл. 136 и чл. 137 ДОПК, което е установено и от АС. В този смисъл е и трайната съдебна практика на ВАС (Решение № 1258 от 25.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5561/2012 г., I о., Решение № 539 от 11.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3660/2011 г., VIII о.) съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК, спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това. Следователно обжалваното решение следва да бъде отменено и в тази част, а жалбата на "БАЛКАН САСТ" ЕООД против тази част от РА отхвърлена..

1. Относно разноските:

Административният съд е осъдил ДД"ОДОП" да заплати на ""БАЛКАН САСТ" ЕООД разноски по компенсация в размер на 12025 лева. На основание чл. 248 от ГПК дружеството е подало молба за изменение на решението в частта за разноските, тъй като съдът ги е изчислил като е приел за стойност на материалния интерес данъчната основа, а не самото данъчно задължение. С определение № 4879 от 8.07.2013 г. АССГ е отхвърлил молбата срещу което е подадена частна жалба. Частната жалба се явява основателна, тъй като стойността на материалния интерес се явява не данъчната основа, с която по реда на ЗКПО е увеличен финансовият резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., а установените данъчни задължения. С оглед различния краен резултат от изхода на спора по същество по изложените в настоящото решение мотиви следва да бъде отменено оспореното определение, постановено по реда на чл. 248 от ГПК, но вместо него да бъдат определени точно дължимите от всяка страна разноски съобразно крайния резултат от спора и пред двете инстанции.

Пред настоящата инстанция и двете страни са направили искане за присъждане на разноски.

По водене на делото "БАЛКАН САСТ" ЕООД е направил разноски в общ размер на 25445 лв., от които с оглед изхода и спора и направеното искане Д "ОДОП" му дължи сумата 5889,98 лв.

ДД "ОДОП" не е направил разноски по водене на делото, но е представляван от юрисконсулт, поради което съобразно изхода на спора и направеното искане "БАЛКАН САСТ" ЕООД му дължи сумата 16387,45 лв. за юрисконсултско възнаграждение.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - осмо отделение