Решение № 12828 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3751/2019 г.

Решение № 12828 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3751/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Глобъл гейм груп" ООД, представено от адв. М. Чиплакова, срещу решение № 125/17.01.2019 г. на Административен съд - Пловдив по адм. д. № 1776 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16002617004363-091-001/1.03.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Настоява на доказаното с писмени доказателствени средства съществуване на предпоставките за признаване на претендираното данъчно предимство. Изразява несъгласие с изводите за доказателственото значение на отсъствието на материален и персонален субстрат за изпълнение у доставчика. Иска отмяна на решението, имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС - Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Глобъл гейм груп" ООД задължения за ДДС в общ размер 32 857.90 лева и за закъснителни лихви в общ размер 4 746.51 лева, в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 04 – м. 09.2016 г. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в размера на данъчното задължение по 9 бр. фактури, издадени от "Лего енд билд" ЕООД /издадената в д. п. м. 12. 2016 г. фактура е с нулев ДДС и в този данъчен период не е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС/ с предмет на доставката: по договор, аванс по договор, СМР – протокол от 7.07.2016 г. и извършено СМР – приспадане на аванс. Отказът е мотивиран с констатации за липса на персонал за изпълнението у доставчика. С това е обоснован извод, че ако строителните работи са извършени, то резултатът е осъществен от получателя или от други лица. Правно основание да се откаже данъчното предимство са разпоредбите на чл. 70, ал. 5 ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. По констатациите на първостепенният съд основната дейност на жалбоподателя в ревизирания период е свързана с изграждане на Хотелски комплекс с Експо-център в гр. Свиленград. Извън обсега на доказване като безспорен е отнесен фактът на наличието и приемането на СМР по реализация на този обект. Основен ефект върху декларираните със СД по ЗДДС резултати в разглежданите данъчни периоди имали издадените от "Лего енд билд" ЕООД фактури. Съдът е установил обвързаността на доставчика и получателя от договори за СМР от 1.03.2016 г. и от 5.04.2016 г. с идентичен предмет, като СМР и единичната цена за всяка от дейностите били определени с приложение № 1 към договорите. Строителните дейности следвало да се осъществят с материали на възложителя и с труд, осигурен от изпълнителя. Доставчикът имал начислени разходи за персонал за м. 06.2016 г. по 16 бр. гражданско договори на лица наети за строителни работи в к/с "Лазурен бряг" - гр. Бургас, а за м. 07, 08, 09 и 12.2016 г. начисленото възнаграждение е само за техническия ръководител Д. Дечев. Лего не било отразило в дневника си за покупки фактура за доставка на услуги във връзка с представения с възражението против РД договор със "Смарт инвестмънт проджет" ЕООД от 2.04.2016 г. за предоставяне на персонал. Съдът е ценил заключение на ССЕ за установяването си, че по фактурите е извършено плащане и счетоводството на жалбоподателя е водено редовно. За да отхвърли оспорването на РА, съдът е обсъдил предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и е отрекъл да са установени. С позоваване на решението на Съда по дело С-271/12 е обосновал дължимото определяне на предмета на доставките в данъчните документи с посочване на точни параметри на стопанската операция. Като такива с непълно съдържание е определил фактурите, които не съдържат описание на услуги и не препращат към протоколи обр. 19. Според него е било дължимо установяването на възможностите на доставчика да осъществи услугите. Доказването с протоколи обр. 19 било разколебано заради удостоверяването в тях на видове СМР, които не са уговорени. Допълнително основание за съмнение съдът е извел от установеният с протокол обр. 15 от 20.11.2017 г. факт на участие и на четири други дружества в извършването на СМР, което препятствало отграничаването на персонала полагащ труда и постигнатия от него резултат, а това отграничаване било част от дължимата грижа на получателя заради желанието му да черпи благоприятен за себе си резултат. Решението е неправилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Не е съобразена с процесуалния закон и с логическите и опитните правила извършената от съда оценка на доказателствените средства. Към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесено очакването за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и в частност на единствената спорна от тях - получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Неоснователно са направени изводи във вреда на жалбоподателя от липсата на кадрова обезпеченост на доставчика. Търсенето на съответния ресурс у доставчика е за целите на насрещното доказване на ответника. Този отрицателен факт не част от пораждащия правото на приспадане фактически състав и установяването му не е в тежест на ДЗЛ. Включването му в предмета на доказване е при въведено фактическо твърдение от органите по приходите, в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Извън познавателната дейност на съда е останало значението за наличието на представи у получателя за привидността на доставките или за осъществяването им като част от злоупотреба с права. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото не се отрича, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Преки първични доказателствени средства за правно релевантния факт на извършване от доставчика на услугите, за които е издал данъчни документи, са протоколите обр. 19 от 7.07.2016 г. и от 22.12.2016 г. Строителните услуги представляват престацията на изпълнителя по договора за строителство. Договорът е двустранен и възмезден, поради което и заради генетичната и функционална връзка на насрещните престации установеният със заключението на ССЕ факт на плащането от възложителя е индиция за изпълнението на задължението на изпълнителя. Пряко производно доказателствено средство за извършването на услугите са счетоводните записвания на получателя при установяването от експерта по ССЕ за редовно водено счетоводство /чл. 182 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Доколкото не с договорът, а с изпълнението се обвързва възникването на данъчното събитие с последиците за изискуемостта на данъка и задължението за начисляването му /чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ЗДДС/, а правото на приспадане е функция на изискуемостта на данъка /вж. чл. 68, ал. 2 ЗДДС/, то предметът на доставката се определя от действително осъществената, а не от уговорената доставка. Обратното би предполагало данъчна практика за признаване на право на приспадане на данъчен кредит за уговорената доставка при удостоверено изпълнение на по-малък от уговорения обем. Дейността на Лего е отграничена от тази на останалите доставчици на строителни услуги по протокола обр. 15 чрез резултата ?. Органите по приходите не твърдят дублиране на дейности, а според съда и не спорят по наличието на резултата от услугите. За съмненията на администрацията за изпълнение от другиго или за осигурено от получателя изпълнение не съществуват информационни следи. Абсурдна е конструкцията, по която съществува промяна във фактическото, която е резултат от извършване на строителни работи, но тези работи не са извършени от сочения от РЛ доставчик, нито от някой друг. Не се основава на процесуалния закон очакването жалбоподателят да изключи всички други възможни изпълнители /себе си включително/ та да осигури убедителност на доказването на спорния факт на осъществяване на услугата от доставчика. Неправилни са изводите на съда при квалифициране на фактурите като непълни. За фактурите за авансово плащане извършването на цялостно или частично авансово плащане е юридически факт, пораждащ изискуемостта на данъка и задължението за начисляването му. Това е и посочената от издателя на данъчния документ "стопанска операция". Видът и количеството на услугите са причина за препращането във фактурите към договор и към протокола от 7.07.2016 г. Очевидно сключването на договора и приемането на СМР предхожда фактурата и позоваването на него е допустимо. Решението на Съда по дело С-271/12 дисквалифицира значението на следващо отказа да се признае правото на приспадане предоставяне на информация по непълна фактура. Очевидно информацията по фактурите е била достатъчна за органите по приходите за идентифициране на доставките. Отказаното с РА данъчно предимство в полза на "Глобъл гейм груп" ООД по доставките на "Лего енд билд" ЕООД е неправомерно, а отхвърлянето на жалбата срещу утежняващия административен акт неправилно. Дължима е отмяна на съдебното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се следват разноски по производството в общ размер 2 288.97 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение