Решение № 11212 от 21.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3270/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от "ИСП инвест" ЕООД, чрез адв. А. Пелев, срещу Решение 7693 от 08.12.2023г., постановено по адм. д. 5333/2022 г. по описа на Административен съд София град (АССГ). Директорът на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отменен оспореният ревизионен акт (РА). Поддържа, че същото е неправилно поради нарушение на материалния закон отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендират се разноски за двете инстанции по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба - "ИСП инвест" ЕООД, чрез адв. А. Пелев, в открито съдебно заседание излага становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. По отношение на разноските, претендирани от директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП, иска да не бъде прилагана Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, като се позовава на практиката на СЕС. "ИСП инвест" ЕООД, чрез адв. А. Пелев, обжалва горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу оспорения РА. Поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че неправилно съдът е възприел, че не следва да бъде признато на дружеството право на данъчен кредит във връзка с услуга по договор за посредничество, сключен с адвокатско дружество Коцева и Вълова. Сочи, че неправилно съдът е възприел твърдението на ревизиращите за прекомерност на възнаграждението, тъй като това е въпрос на договорка между частноправни лица. Твърди, че са представени всички необходими доказателства за осъществяване на услугата. За несъстоятелно намира посоченото от съда, че следва да бъдат представени допълнителни доказателства във връзка с осъществяване на услугата. Излага, че естеството на предлаганата услуга за посредничество не предполага нейният доставчик да се ангажира с изготвянето на документи и доказателства за намиране на купувач, тъй като услугата е свързана с постигането на конкретен резултат. Не споделя изводите на съда, че законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството във връзка с осчетоводяването на процесната услуга за посредничество. Намира, че е налице фактически и документално обоснован разход за получена и приета услуга, който е надлежно осчетоводен. Иска отмяна на решението и на РА в обжалваната му част. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП- София, чрез процесуален представител, в съдебно заседание оспорва касационната жалба на "ИСП инвест" ЕООД. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази изложените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на ревизионен акт (РА) Р-22221720007890-091-001 от 09.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 369 от 07. 03. 2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София към ЦУ на НАП, с който на "ИСП инвест" ЕООД за 2018г. са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 20 000 лв. и за данъчни периоди 2017г., 2018г. и 2019г. е определен корпоративен данък над декларирания по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 19 013,27 лв., ведно със следващите се лихви в размер общо на 11 451,78 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: АССГ е констатирал, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма и при липса на съществени процесуалния нарушения. По отношение на установените задължения по ЗДДС е разгледана фактура 198 от 31.07.2018г., издадена от адвокатско дружество Коцева и Вълова, с предмет посреднически услуги по договор за посредничество при продажба на недвижим имот. Съдът е посочил за безспорно установено в хода на ревизията, че "ИСП инвест" ЕООД и ЕМКО ЕООД са били в непрекъснати търговски взаимоотношения още преди продажбата на процесния имот от ИСП ИНВЕСТ ЕООД на ЕМКО ЕООД. С оглед на това за неизяснен е приел въпросът защо е било необходимо наемането на адвокатско дружество Коцева и Вълова като трета страна посредник между тях. Административният съд е констатирал, че по преписката са налице данни за водена търговска кореспонденция директно между ЕМКО ЕООД и ИСП ИНВЕСТ ЕООД. Установил е липса на кореспонденция между купувача ЕМКО ЕООД и посредника адвокатско дружество Коцева и Вълова. С оглед на това АССГ е достигнал до извод, че няма как да се приеме, че клиентът е намерен именно с участието на посредника. В подкрепа на заключението си съдът е изложил, че по делото не са представени доказателства за изпълнение на задълженията на адвокатско дружество Коцева и Вълова по сключения договор за посредничество при продажба на недвижим имот, а именно документи и доказателства за извършено търсене и съответно намиране на купувач, нито доклади за проучване на пазара. Съдът е констатирал, че не става ясно кога и по какъв начин е извършено проучване на пазарното търсене, какви данни са обработени и анализирани, на базата на какви критерии и съответно какво е установено от проучването. Липсва информация за осъществен контакт с потенциални клиенти на ревизираното дружество, както и каквато и да е търговска кореспонденция с такива. Не са представени и отчети, протоколи, доклади или друг вид кореспонденция относно извършените от доставчика дейности във връзка с договора, въпреки, че с т. 4. 4 от същия изрично е уговорено, че изпълнителят се задължава от момента на подписване на договора до нотариалното изповядване на покупко-продажбата и получаване на пълния размер на продажната цена, да информира възложителя за всички действия, които е извършил, както и за евентуални промени, възникнали в хода на сделката. Административният съд е констатирал и че от представените доказателства не става ясно и кои лица следва да са извършили услугите, в какво точно се изразяват те и довели ли са същите до привличане на купувачи. Първоинстанционният съд възприема за неясно защо е определена комисионна в размер 10 % от продажната цена на имота, при условие че пазарната цена на такъв вид услуги е значително по-ниска. Посочил е, че обичайна комисионна за такава сделка е в размер на 3% от стойността на сделката. След обсъждане на експертизите по делото и практиката на СЕС съдът е достигнал до извод, че липсва реална доставка на услуги като материалноправно изискване за признаване на правото на данъчен кредит. Установил е единствено документално оформяне на отношенията, без същите да съответстват на реално фактическо изпълнение със знанието на ревизираното лице, което е възприето за доказателство за неговата недобросъвестност. По отношение на задълженията по ЗКПО съдът е възприел за законосъобразен РА в частта, с която е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение с отчетените разходи в размер на 100 000 лв. във връзка с издадената от адвокатско дружество Коцева и Вълова фактура по договора за посредничество. След като е достигнал до извод за недоказано реалното изпълнение на услугата в частта по ЗДДС, съдът е възприел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, а именно заплащане на възнаграждение за услуга, без тя да е реално осъществена. По отношение на преобразувания финансов резултат на дружеството по реда на чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 95 452,30 лева АССГ е приел РА за незаконосъобразен. Обсъдил е всеки един от петте договора за заем, както и проведените експертизи в хода на административното производство и в хода на съдебното производство. Съдът е кредитирал експертизата, дадена в хода на съдебното производство и въз основа на нея е достигнал до извод, че процесните лихвени проценти са договорени в размер близък до средния пазарен лихвен процент по подобни договори за заем. С оглед на това е приел, че не са установени факти и обстоятелства, които да сочат, че същите са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. С оглед на това е изложил, че не е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ДОПК и няма основание да се счита, че ревизираното лице не е отчело приходи от лихви по петте броя договори за заем. Предвид на това съдът е намерил, че извършеното преобразуване на финансовия резултат на ИСП ИНВЕСТ ЕООД по реда на чл. 78 от ЗКПО за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. със сумата от 95 452,30 лв. е необосновано и в противоречие с разпоредбите на материалния закон, поради което в тази част РА е незаконосъобразен и е отменен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на "ИСП инвест" ЕООД: Касационната инстанция намира за правилен и кореспондиращ със събраните по делото доказателства и установената фактическа обстановка извода на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано осъществено действително данъчно събитие, поради което правилно е отказано правото на данъчен кредит на ревизираното дружество "ИСП инвест" ЕООД по фактура 198 от 31.07.2018г., издадена от адвокатско дружество Коцева и Вълова, с предмет посреднически услуги по договор за посредничество при продажба на недвижим имот. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Правилно съдът е приел, че в тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на услуги, а от представените от ревизираното дружество доказателства не се установява реалност на фактурирана доставка. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че естеството на предлаганата услуга за посредничество не предполага нейният доставчик да се ангажира с изготвянето на документи и доказателства за намирането на купувач. Правилно административният съд е посочил, че именно в договора за посредничество и продажба на недвижим имот, чл. 4, т. 4.4. между страните е договорено, че Изпълнителят се задължава: От момента на подписване на настоящия договор до нотариалното изповядване на покупкопродажбата и получаване на пълния размер на продажната цена, да информира възложителя за всички действия, които е извършил, както и за евентуални промени, възникнали в хода на сделката.. По делото не се съдържат доказателства адвокатско дружество Коцева и Вълова да е изпълнило тези си задължения. С право първоинстанционния съд е приел, че доказателства за реално извършена посредническа услуга не са представени нито от доставчика, нито от ревизираното дружество. Не са такива доказателства договора за посредничество, който установява само наличие на облигационно отношение между страните, но не и реално извършена доставка на услуга. Също така, осчетоводяването на фактурата при получателя само по себе си не доказва реалното извършване на услугата, защото представлява удостоверяване на това обстоятелство от самото ревизирано лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдения факт. Не доказва извършена посредническа услуга и обстоятелството, че е платена сумата по договора от ревизираното лице. Правилно първоинстанционният съд е констатирал наличие на доказателства по делото, че купувачът на имота ЕМКО ЕООД и "ИСП инвест" ЕООД са били в търговски взаимоотношения още преди продажбата на процесния имот. Това е видно и от обясненията дадени от ЕМКО ЕООД пред приходните органи (л. 491 и сл., папка 4/4). По делото не са налице доказателства за водена кореспонденция между адвокатско дружество Коцева и Вълова и ЕМКО ЕООД. С оглед на тези факти административният съд правилно е приел, че не може да се възприеме тезата на ревизираното лице, че клиента е намерен именно с участието на посредника. Правилно съдът е анализирал, че нито от страна на ревизираното лице, нито от страна на посредника са представени доказателства, с каквито би следвало да разполагат предвид вида на фактурираната услуга. Не са представени документи и доказателства за извършено търсене и съответно намиране на купувач, нито доклади за проучване на пазара. Не става ясно кога и по какъв начин е извършено проучване на пазарното търсене, какви данни са обработени и анализирани, на базата на какви критерии и съответно какво е установено от проучването. Липсва информация за осъществен контакт с потенциални клиенти на ревизираното дружество, както и каквато и да е търговска кореспонденция с такива. Въз основа на изложеното касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно и законосъобразно. По отношение на задълженията по ЗКПО правилно АССГ е възприел за законосъобразен РА в частта, с която е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение с отчетените разходи в размер на 100 000 лв. във връзка с издадената от адвокатско дружество Коцева и Вълова фактура по договора за посредничество. Поради това те не следва да бъдат преповтаряни, а на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК следва да се препрати към мотивите на първоинстанционния съд в тази им част. След като е недоказано реалното изпълнение на услугата в частта по ЗДДС, то в частта за същата услуга е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, а именно заплащане на възнаграждение за услуга, без тя да е реално осъществена. С оглед на това решението на административния съд се явява правилно и законосъобразно и в тази си част. По жалбата на директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП: Настоящият състав намира, че жалбата е частично основателна. Правилно е определен първият спорен момент, а именно налице ли е отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в предоставяне на кредити (заеми) с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми. Настоящият състав споделя извода на АС, че следва да бъде кредитирано заключението на изготвената в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарния лихвен процент, като този основен довод в касационната жалба, за неправилност на решението в тази част, е неоснователен. Действително АС не е изложил подробни мотиви в тази насока, а именно защо не кредитира изготвената в хода на ревизията експертиза за определяне на пазарния лихвен процент, която е използвала идентичен метод, но това нарушение не е от категорията на съществените, налагащо отмяна на решението в тази част, тъй като от изложените мотиви в оспорени акт може да се изведе каква е действителната воля на съда. Видно от експертизата изготвена в хода на ревизионното производство не се установява същата лихвеният процент да е определена по методите на глава трета от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Използвана е пазарната информация за лихвите по кредити, съгласно сключени договори с банки през 2017-2019г. / съгласно таблица 8/. В заключение вещото лице е посочило, че след анализ на всички документи, пазарната стойност на лихвата е определена при използване на посочен по долу в заключение от алгоритъм и е определен диапазон на годишна пазарна лихва за периода 2017-2019г- по процесните кредити За целите на ревизионното производство са взети предвид най - ниските нива от диапазона за всеки от процесните договори за заем, като не се излагат допълнителни доводи, защо не е определен средния размер от така посочения диапазон на лихвените проценти. Обратно в изготвената и приета без оспорване в хода на съдебно производство ССЕ от експерта е използван методът на сравнимите и неконтролирани цени, като е използвана наличната информация за подобни сделки между дружества аналози/дружества със сходна дейност/ и/или физически лица. Използвана е и предоставена информация от търговски банки, подробно индивидуализирани в заключението. Използвана е и официална информация на Централната европейска банка. Въпреки, че същите аналози са взети предвид от вещото лице те не са описани подробно и цитирани в заключението, предвид факта, че прегледана информацията има конфеденциален характер. Информацията от финансовите къщи не е взета предвид тъй като се предоставят заеми при сравнително по-лесни условия ,но при по-високи равнища на лихвените проценти. Вещото лице е извършило проверка на относимите факти и обстоятелства към определянето на пазарната лихва съобразно критериите в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО количествени и качествени характеристики на сделката и е дало заключение, че по един от договорите не е установено занижаване на лихвения процент, по един е уговорен по-висок лихвен процент от пазарния и по три от останалите договори е налице занижаване на договорените лихвените проценти. Определянето на пазарна лихва по дефиницията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е относимо към обосноваване на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, съгласно която към хипотезите на отклонение от данъчно облагане се отнася и получаването или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Отклонението е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при определянето на данъчната основа, която се определя по методите на глава трета от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, поради което правилно АС е кредитирал изготвеното и прието в хода на съдебното производство заключение на ССЕ. Въз основа на определените в заключението средни пазарни лихвени проценти по процесните договори е изготвено и заключение на ССЕ, неоспорено от страните, досежно размера на задълженията на ревизираното лице, а именно: увеличен финансов резултат за 2017г.,2018г. и 2019г. и установен размер на корпоративен данък общо в размер на 11686,88 лева, ведно със съответните лихви в размер на 642,67 лева. При установени приходи в размери, определени въз основа на договорите за заем, водещи до отклонение от данъчно облагане поради договорни лихви отличаващи се от пазарните лихви, то съответен на материалния закон /чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО/ е извода на органа по приходите, в частта до определените задължения за корпоративен данък за разликата над 11 686,88 лева и лихви за забава в размер на 642,67 лева. Не може да бъде споделен извода на АС за липса на съществено отклонение от процесните лихвени проценти, тъй като са договорени в размер близък до средния пазарен лихвен процент по подобни договори за заем. Специалния ЗКПО е определил както понятието "Пазарна лихва", така и в кои случаи е налице отклонение от данъчно облагане. По смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката /отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Безспорно уговореният от касатора лихвен процент по три от предоставяните от него заеми се отличава от пазарния, установен от експертното заключение, поради което и липсата на законово изискване за определяне на отклонението, а именно съществено или несъществено, решението на съда в частта с която е отменен РА в частта, в която е установен корпоративен данък в размер на 11686,88 лева, ведно със съответните лихви в размер на 642,67 лева, следва да бъде отменено като неправилно. Претенцията за разноски на директора на Дирекция ОДОП- София при ЦУ на НАП е основателна до размера на 900 лева предвид претенцията на ответната страна за прекомерност и фактическата и правна сложност на спора по делото. Съобразявайки приетото с т. 54 и т. 58 от Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 настоящият състав намира, че същото следва да бъде присъдено в размер по-малък от този по Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения Предвид на изложеното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,