Решение № 5960 от 25.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2471/2011 г.

Решение № 5960 от 25.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2471/2011 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Никола Янков, в качеството му на процесуален представител на Васил Георгиев Лазаров, представляващ "Лазаров строй" ЕООД, срещу решение № 1744 от 11.12.2010 г. по адм. дело № 2138 по описа за 2008 г. на Административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 160800846 от 21.08.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 735 от 09.10.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 57 381,90 лв. и начислена лихва за забава в размер на 7586,55 лева. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Ответната страна по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, не ангажира становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд - Пловдив, е бил РА № 160800846 от 21.08.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 735 от 09.10.2008 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС за ревизиран период 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г., като с него му е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 57 381,90 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 7586,55 лева. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 16 000,00 лв. по фактура № 729 от 29.10.2007 г., издадена от "Експорт интернешанъл 07" ЕООД, с предмет на доставката "СМР" за данъчен период м. 10.2007 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер от 33 266,67 лв. по 12 броя фактури, издадени от "Ем фуудс" ЕООД, с предмет на доставките "Строителни материали и СМР" за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 11.2007 г., на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер от 5746,86 лв. по 2 броя фактури № 8 от 12.01.2007 г. и № 241 от 15.01.2007 г., издадени от "Ви - трейдинг" ЕООД, с предмет на доставките "Стоки по опис и СМР по договор образец акт № 16" за данъчен период м. 01.2007 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Начислена е лихва за забава в размер на 185,97 лв. по повод неправомерно упражнено право на данъчен кредит по 5 броя фактури от м. 02.2007 г., издадени от същия доставчик и сторнирани от ревизираното лице през м. 07.2007 г. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 2067,44 лв. по фактура № 20 от 13.07.2007 г., издадена от "Кик ом комерс" ООД, с предмет на доставката "фаянс, теракот, балатум, первази, моноблок, бойлери и други" за данъчен период м. 07.2007 г., на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложен фактическата обстановка по спора по повод отказаното право на данъчен кредит от посочените четирима доставчици. Обсъдени са събраните по делото доказателства - писмени, гласни - разпит на свидетеля Георги Василев Лазаров, управител на едноличното дружество с ограничен отговорност - ревизиран субект, както и заключенията по изслушаните съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. По делото правилно е отграничен основният спорен момент, който от фактическа страна се свежда до доказване н спорния факт относно реалното изпълнение на процесните доставки от преките доставчици, издали фактури на ревизираното дружество по повод на което е отказано правото на данъчен кредит. По повод счетоводното третиране н доставките при посочените доставчици първоинстанционният съд се е позовал и на заключението на експерта Тошко Райчев. По повод доставката от първия доставчик "Експорт интернешанъл 07" ЕООД, е установено, че ДДС е начислен по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, като разплащането по фактурата е извършено в брой и данъкът е внесен. По повод ИПДПОЗЛ са представени освен счетоводни документи и договор за строителство от 20.04.2007 г., както и протокол обр. 19 от 26.10.2007 г. Констатирано е, че дружеството-изпълнител има петима работници - фаянсаджия, двама общи работници, един техник "В и К" и заварчик, като то няма начислени разходи за заплати и за осигуровки. Не са представени трудови договори на тези лица. Присъединени са като доказателства трудови договори с този доставчик и физическите лица Радослав Коцев, Илиян Шаханов, Марко Георгиев, Данаил Славчев и Асен Славчев, които са събрани като такива по повод ревизия на "Лесичево" АД. Представена е декларация от лицето Марко Георгиев, че през 2007 г. не е работил по трудов договор. Експертът по назначената съдебно-техническа експертиза Стефан Жеков е направил извод, че фактурираните по фактурите СМР като количество и качество са реално извършени. За част от тях, които са скрити, приема, че са извършени, понеже без тях е невъзможно извършването на последващи явни операции. Договорените и фактурирани работи са от такъв характер, че не изискват съставянето на проектна документация, издаване на разрешение за строеж и съставяне на актове и протоколи в Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, издадена от министъра на регионалното развитие и благоустройството (обн., ДВ, бр. 72 от 15.08.2003 г.). Извършването на строителните работи е в зависимост от конкретния обект и от договорения срок, като за по-голяма част от СМР не се изискват работници със специални знания. Съдът е направил общ извод, който се споделя от настоящата съдебна инстанция, а именно, че по делото не се спори относно реалното извършване на СМР, което е установено и от експерта, а относно дали посочените доставчици са конкретните изпълнители. В ревизионното производство не се явява доказан фактът на наличието на трудов, технически и материален ресурс за тяхното осъществяване в случаите, когато е налице доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Конкретно по отношение на посочения доставчик такива доказателства относно наличието на наети лица, било по трудово, гражданско или друго правоотношение, не са ангажирани. Точен е аргументът на съда, че от клаузите на договорите е видно, че в цената освен разходите за труд са включени и такива за материали. Последното налага представянето на доказателства за направени разходи, за наличие на заведени материални активи, съответно и на техника. По повод този доставчик са представени трудови договори и доказателства за декларирането им в ТД на НАП, но не са представени доказателства за начислени и изплатени възнаграждения, социални и здравни осигуровки. Правилно съдът не е ценил представената по делото ведомост за заплати, понеже няма данни за това от кого е изготвена, както и дата на съставянето й. Тази преценка е свързана с декларацията на едно от посочените лица, които са в трудови правоотношения с дружеството - пряк доставчик. В нея се твърди, че то не е работило през 2007 г. по трудов договор. Тя е свързана и с обема на строителните работи, който не може да бъде осъществен от останалите четирима работници. По повод доставките от втория доставчик "Ем фуудс" ЕООД, за които са издадени 12 броя фактури с предмет "Строителни материали и СМР", е извършена насрещна проверка, връчено е ИПДПОЗЛ, като са представени 4 броя договори за строителство, за което са съставени протоколи обр. 19 от 20.11.2007 г., от 7.09.2007 г. и от 19.11.2007 г. Извършено е плащане по тях в брой, като не се оспорва начисляването на ДДС по доставките. По повод част от тях, които са с предмет на доставка "строителни материали", също е представен договор от 1.07.2007 г., фактура № 596 от 1.08.2007 г., както и приемателно-предавателен протокол от 1.07.2007 г. Не са представени доказателства за извършване на транспорта на материалите, съответно за заплащане на разноски във връзка с него, като в изпълнение на договора това е задължение на доставчика за сметка на получателя. Не са представени доказателства относно материалната, техническата и кадрова обезпеченост на доставчика. Представени са граждански договори с 10 лица, като от счетоводните документи не се установява изплащане на възнаграждения във връзка с тях, както и направени осигуровки. По повод тази част на спора съдът е направил извод, обсъден по-горе, като се е аргументирал и конкретно, че в договорите не са посочени обектите, на които следва да бъдат извършени СМР, конкретният им вид, материалите, с които да бъдат изпълнени, както и относно договореното възнаграждение. Липсват доказателства за реалното изпълнение на конкретните СМР, както и такива за тяхното приемане и заплащане. По повод представените граждански договори няма попълнени констативни протоколи и разписки по повод извършването и приемането на договорените СМР, и заплащането на възнаграждение. От наличието на договори, първични счетоводни документи, тяхното счетоводно отразяване във вторични счетоводни регистри не може да се направи извод за реалност на доставките по отношение на конкретния доставчик. По повод третия пряк доставчик "Ки ком комерс" ООД, издал фактура с предмет на доставката "фаянс, теракот, балатум, первази, моноблок, бойлери и други", на същия е връчено ИПДПОЗЛ, като са представени документи - копие от фактурата, както и тази от предходния доставчик "Нирал" ЕООД, последният с предходен доставчик "К В Трейд" ЕООД. Административният орган и съдът са се позовали на фактура, издадена от последния от веригата търговци, която е с дата след датата на фактурата, издадена от предходния доставчик. Съдът се е обосновал с липсата на доказателства относно транспортирането на предметите на доставката, както и на самия факт на прехвърляне на правото на собственост с оглед на качеството на стоките като родово определени. Според него не е доказана реалността на доставката. По повод четвъртия доставчик "Ви - трейдинг" ЕООД, с предмет на доставките "Стоки по опис и СМР по договор образец акт № 16", е установено, че на него му е съставен ПИНП, осъществено е начисляването на данъка по доставките. Връчено е и ИПДПОЗЛ, като е представен договор за строителство от 20.12.2006 г. за извършване на СМР на склад в с. Царимир. В него е посочена стойността на договорените СМР и срокът за реализирането им, констатирано е, че разплащането е в брой. От извършена справка в информационната система на НОИ се установява, че при доставчика няма назначени лица по трудов договор. Търговското дружество не разполага с дълготрайни материални активи и стопански материали за извършването им, няма данни за изплащани възнаграждения и осигуровки за лица, които са в трудови или граждански правоотношения с физически лица, които биха могли да осъществят процесните СМР. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено в частта по повод отказаното право на данъчен кредит по посочените четирима преки доставчици. Касационните възражения са обособени в две категории, които могат да се квалифицират като такива по повод нарушаване на материалното право и такива по повод допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. По повод първата група възражения основен спорен момент е относно реалността на обсъжданите доставки, а по повод втората група възражения основен спорен момент е цененето на доказателствата и преди всичко на двете съдебни експертизи. И в административното и в съдебното производство безспорно се установява, че данъкът е начислен при доставчиците, че е извършено плащане и то в брой по доставките. Тези съображения и преди всичко счетоводното третиране н същите не могат ад обосноват тяхната реалност. Тя се явява необходима предпоставка, за да се осъществи механизмът на облагане с ДДС, поради което недоказването на този факт обосновава извод и за неправомерно начисляване на данъка, съответно и ползване на данъчен кредит. Частичното кредитиране на заключенията по двете съдебни експертизи не може да се приеме като нарушение на съдопроизводствените правила, но само доколкото съдът не е обсъдил останалите доказателства по делото или не е изложил съображения за това. В мотивите си той подробно е анализирал защо и в кои части ги възприема и правилно е приел, като се е позовал и на константната практика на ВАС, че следва да се докаже реалността на доставката по отношение на нейния пряк доставчик. По делото е безспорно установено, че СМР са извършени, но не се доказва конкретно кой ги е реализирал. По отношение на преките доставчици не се установява да имат трудов ресурс за това. Дори и да са налице трудови договори или граждански договори, то след като по тях няма плащане на възнаграждение и осигуровки, то очевидно те не са изпълнявали или не са изпълнени от тях. От друга страна предметът на стопанска дейност на ревизираното дружество, а именно строителство изисква при преценка на доставките, по които е получател и претендира право на приспадане на данъчен кредит, да се установи конкретно дали са осъществени въобще, а след като това се установи, да се докаже от кого, как и кога това е станало. По делото безспорно е установено само фактическото съществуване на СМР и счетоводното третиране на доставките при доставчиците и получателя на самите доставки, но не и как това е станало. Не може да се приеме, че търговските дружества са изпълнили задълженията си по договорите за строителство, както и да се приемат приемо-предавателните протоколи като годни доказателства, след като изпълнителят по тях няма работници, няма техника, няма доказани осъществени разходи във връзка с тях и др. обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 300,93 лв. по три броя фактури, издадени от "М-тел" ЕАД, ЕТ "Аркос-Христо Льочков" и "Индустриален център "Тракия" АД. Обсъдена е фактическата страна по спора в тази му част, като в ревизионното производство е установено, че по тези фактури ревизираното дружество вече е упражнило правото си на данъчен кредит. Съдът е приел, че след като те са включени повторно, но в друг данъчен период, то същото това лице неправомерно е приспаднало данъчен кредит по същите фактури, поради което правилно са коригирани резултатите на съответните данъчни периоди с размера на неправомерно приспаднатия данъчен кредит по трите доставки. Обжалваното решение е правилно постановено, като по делото няма спор по фактите. Правилна е преценката, че е неправомерно повторното упражняване на правото на данъчен кредит, съответно РА в тази му част и е законосъобразен. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат на касатора, както и на ответната страна по касационната жалба. На последната са присъдени съдебни разноски с обжалваното решение в размер на 1749,37 лв., което в съответствие със съдържанието на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,