Решение № 12513 от 14.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6059/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ц. Хундзя, подадена чрез адв. Димов против Решение 2836/26.04.2023 г. по адм. дело 10275/2021 год. на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на Хундзя против Ревизионен акт Р-22221320001557-091-001 от 14.01.2021 г., потвърден с решение 1357/1.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при Централно управление на НАП, като са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ общо размер на 17 600,39 лв. за данъчни периоди декември 2015 г., от месец април 2016 г. до месец февруари 2017 г. включително и от месец април 2017 г. до месец септември 2017 г. включително, ведно с лихви в размер на 7 185,24 лв., както и са установени задължения за данък върху дохода над декларирания, в размер на 13 697,75 лв. по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и лихви в размер на 7 821,58 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за законосъобразност на акта относно установените задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС, предвид непредставянето в оригинал или заверен препис на относими писмени доказателства, независимо от дадените в с.з. указания, неизпълнени до приключване на устните състезания. В подробно изложение излага доводи по съществото на спора. Искането е за отмяна на обжалваното решение, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт. В представени по делото писмени бележки се претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Директора на дирекция ОДОП София оспорва касационната жалба в съдебно заседание представен писмен отговор, подаден чрез юрк. Михайлова. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а по съществото жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София град е Ревизионен акт Р-22221320001557-091-001 от 14.01.2021 г., потвърден с решение 1357/1.09.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при Централно управление на НАП, като са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ общо размер на 17 600,39 лв. за данъчни периоди декември 2015 г., от месец април 2016 г. до месец февруари 2017 г. включително и от месец април 2017 г. до месец септември 2017 г. включително, ведно с лихви в размер на 7 185,24 лв., както и са установени задължения за данък върху дохода над декларирания, в размер на 13 697,75 лв. по Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и лихви в размер на 7 821,58 лв. В хода на съдебното дирене са събрани писмени и гласни доказателства. По делото е приета съдебно-графологическа експертиза, която съдът е ценил като обективна и същата установява, че всички документи, които вещото лице е изследвало са подписани от жалбоподателя. С обжалваното решение Административен съд София град е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентни органи, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. За да отхвърли жалбата, съдът е приел за доказано наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т.1, т.2 и т.4 ДОПК, обосноваващи извършване на ревизията по особения ред. Според административният съд са налице доказателства за недекларирани от ревизираното лице доходи от извършване на стопанска дейност - търговия. Счетено е, че ревизираното лице е изпращало своите доставки чрез ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД, като за извършените продажби ревизираното лице е получавал наложени платежи и парични преводи. По отношение на материалната законосъобразност съдът е приел за спорни въпросите дали жалбоподателят е извършвал търговска дейност по занятие без регистрация като едноличен търговец по ТЗ, какъв е размера на получените от него доходи и какъв е размера на разходите за извършваната търговска дейност. На първо място административният съд е счел за доказано осъществяването на търговска дейност от ревизираното лице за посочените данъчни периоди. За да мотивира своя извод административният съд е приел, че ревизираното лице е сключвало търговски сделки - продажби на стоки, доставяни до клиентите чрез "ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД системно и постоянно. Счетено е, че съобразно събраните в хода на ревизията доказателства за получаване на суми от наложени платежи, парични преводи и банкови преводи, както и признание от ревизираното лице на неизгодни за него факти, правилно органите по приходите са формирали извод за наличие на стопанска дейност, която следва да се обложи. АССГ е приел за законосъобразно определен облагаемият доход и данъчната основа за доходите от дейност като търговец, независимо от липсата на регистрация по ТЗ. Данъчната основа е определена от установените приходи от продажби на стоки и услуги като общ сбор за всеки от ревизираните периоди на сумите по наложените платежи, парични преводи, постъпили чрез ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД и постъпилите по банковите сметки преводи, като същевременно са признати осчетоводените разходи относими към тази дейност, за които има документална обоснованост - чл. 10 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, чл. 3, ал. 3 от ЗСч. По отношение на установените задължения за ДДС решаващият състав на АССГ е счел, че определеният от органите по приходите размер на дължимия данък е правилен и законосъобразен. Съдът е приел, че ревизираното лице е осъществявало макар и без надлежна регистрация по ТЗ, в качеството си на физическо лице независима икономическа дейност - търговска такава, поради което се явява данъчно задължено лице по смисъла на закона и за него е налице възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, ако отговаря на условията за задължителна регистрация по ЗДДС. Посочено е, че съобразно данните сбор от сумите за получени парични преводи по куриерски пратки и от получени суми по наложен платеж (в брой и по банков път) за посочените в РА периоди ревизираното лице е достигнало необходимия оборот и е подлежало на регистрация по реда на ЗДДС. В заключение съдът е приел, че оспореният Ревизионен акт е законосъобразен. Решението е неправилно. Относно провеждането на ревизията по особения ред съдът обосновано е приел, че към релевантния момент - в хода на ревизионното производство са били налице данни индикации - за укрити приходи от страна на ревизираното лице по смисъла на чл.112, ал.1, т.2 ДОПК предвид постъпилите на електронен носител данни от Еконт експрес ООД за изпратени пратки от името на ревизираното лице и съответно за получени суми от същото и съобразно представените банкови извлечения за получени суми. Формирайки изводите си по съществото на спора, съдът правилно е определил спорните въпроси, но е стигнал до погрешни изводи, които не се споделят от настоящият касационен състав. Видно от събрания доказателствен материал фактическите констатации в ревизионния акт се основават единствено на получените данни от трети лица - Еконт експрес ООД - само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства оригинали на товарителници относно изпращането на стоки и документи за плащане в полза на ревизираното лице. Във връзка с направеното още с подаване на жалбата пред първоинстанционния съд оспорване на съдържанието на представените от Еконт експрес ООД документи, съдът е изискал от Еконт експрес ООД по реда на чл. 192 ГПК да бъдат представени в оригинал товарителници, разходни касови ордери, системни бонове и документи за направени разходи. В отговор на отправеното искане Еконт експрес ООД е предоставило 10 броя РКО за изплащане на наложен платеж, като е посочило, че останалите документи не са открити тъй като са унищожени. Следва да се посочи на първо място, че непредставянето на оригиналните писмени документи или други доказателства, свързани с тях, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. От горното следва извод, че констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са необосновани. Извод в обратна насока не следва от представените под формата на табличен носител данни са подписани с валиден квалифициран подпис. Подписването на електронен документ с КЕП е приравнено на саморъчния подпис, удостоверява самоличността на подписващото лице, показва съгласието му със съдържанието на електронния документ и защитава целостта на документа, но не удостоверява верността на съдържащите се в документа данни. Първостепенният съд не е съобразил (основателни са възраженията в касационната жалба за което), че таблиците с обобщаваща информация, изходящи от "Еконт Експрес" ООД, макар и подписани с електронен подпис, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, не доказват продажба на стоките без отчитане на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. При тези факти неправилно съдът е приел, че представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. Въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не могат да обосноват изводите, направени от приходните органи, а и от съда. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са необосновани. Неоснователно е твърдението на ответника по касационната жалба, че снимките на РКО и други документи записани на СД представляват електронен документ и няма пречка да бъдат приети и ценени от съда. Приложените на СД файлове представляват снимки на документи, които са подписани с електронен подпис, но подписването им по този начин не им придава силата на електронни документи. Характеристиките на електронен документ притежава единствено изготвената таблица от куриерската фирма, но същата представлява обобщение на наличната информация свързана с издадени РКО, товарителници и получени суми. За да бъде основание за определяне размерът на задълженията, към таблицата следва да са приложени всички доказателства, въз основа на които е изготвена. Първичните документи за плащане следва да бъдат приложени към ревизионната преписка. Непредставянето на документите послужили за съставянето й са довели до незачитане на доказателствената й сила от първоинстанционния съд. Дали същата е съставена като електронен или обикновен документ е без значение, за да бъде ценена същата трябва да бъде подкрепена с оригинали на документите послужили за изготвянето й. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Или неправилно съдът е приел, че по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на приходните органи. Следва да се има предвид, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на физическото лице, при липса на товарителниците и други доказателства, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени от ревизираното лице доставки. Отделно от това, представените по делото оригинали на документи от "Еконт Експрес" ООД са изключително малко на брой, за да обосноват изводите на органите по приходите за укрити приходи от продажби на стоки и осъществена дейност, по обем търговска/независима икономическа дейност, респ. достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. Според данните от дружеството - куриер за извършването на продажбите и получаването/изплащането на паричните суми са съставяни многобройни документи товарителници, разходни касови ордери и разписки, които са писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК и по смисъла на чл. 178 и сл. ГПК, приложим в съдебното производство по оспорване на ревизионния акт на основание § 2 от ДР на ДОПК. В конкретния случай всички тези писмени доказателства, въз основа на които са формирани изводите на органите по приходите за общия брой на продадените стоки и съответно получените за това суми от лицето не са били събрани в хода на ревизионното производство, с изключение на представените на оптичен носител файлове, съдържащи изображения на документи за изплащане в брой на наложени платежи и на парични преводи. Тези разходни касови ордери безспорно не са електронни документи по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014, не са и копия на документи, а сканирани изображения на документи на оптичен носител и непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи по спора. Вярно е и обстоятелството, че дори и снимки на касови ордери да бяха разпечатани от страната, същите не представляват заверен препис от документа по смисъла на чл. 183 ГПК, нито електронен документ по смисъла на чл. 184 ГПК във връзка с чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. Налице са частни свидетелстващи документи, които по принцип имат материална доказателствена сила, които удостоверяват неизгодни за жалбоподателя факти, но без оригиналите или дори заверени преписи, всяка идентификация на подписите не е обективна. Съобразно изложеното, решението на Административен съд София град като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което издадения ревизионен акт се отмени. По разноските: Съобразно изхода на спора в полза на касатора следва да се присъдят претендираните разноски за двете инстанции общо в размер на 2 920,44 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение