Решение № 6178 от 13.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12773/2008 г.

Решение № 6178 от 13.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12773/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП против решение № 772/25.06.2008 г., постановено по адм. дело № 2908/2008 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменен ревизионен акт № 5479/03.01.2008 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствени правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По изложени в касационната жалба съображения, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против ревизионния акт. Претендира се присъждане на юристконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Витагрейн БГ" АД - гр. София, представлявано от изпълнителния директор Мартин Русев, чрез пълномощника адв. Ал. Стефанов оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на обжалваното решение. Претендира се възлагане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменен по жалба на "Витагрейн БГ" АД ревизионен акт № 5479/03.01.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, с която не е признато право на данъчен кредит по фактури №№ 66/28.05.07 г. и 165/03.05.07 г., издадени от "Агроком" ЕООД общо в размер на 22000 лв., по фактури №№ 108/19.06.07 г., 109/19.06.07 г., 110/25.06.07 г., 112/28.06.07 г. и 266/07.06.07 г., издадени от "Тинком инвест" ЕООД общо в размер на 20 600 лв. и по фактура № 39/25.06.07 г., издадена от ЕТ "Импулс 55 - Живко Станков" в размер на 2779, 16 лв. Съдът е признал право на данъчен кредит по посочените фактури и в посочения размер. Осъдил е данъчната дирекция да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2030 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че незаконосъобразно с обжалвания ревизионен акт не е признато право на данъчен кредит на ревизираното лице "Витагрейн БГ" АД по посочените фактури, издадени от доставчиците "Агроком" ЕООД, "Тинком инвест" ЕООД и ЕТ "Импулс 55 - Живко Станков". С ревизионния акт правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, предвид направения извод, че липсват доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, от което следва че данъкът е начислен неправомерно. Съдът е изложил подробно какви са изискванията за доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, за облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 ЗДДС, за данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, за изискуемост на данъка и за начисляване на данъка от регистрирано лице по чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Направил е извода, че предвид посоченото правно основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, в конкретния случай правото на данъчен кредит е отказано на жалбоподателя, поради това че негови предходни доставчици не са имали основание да начислят ДДС, тъй като при тях не е налице реална доставка. Относно доставчиците "Тинком инвест" ЕООД и "Агроком" ЕООД съдът е посочил, че при ревизията е установено, че данъчните фактури са издадени, данъкът е начислен от съответното задължено лице правомерно по смисъла на чл. 86 ЗДДС и разплащането по фактурите е извършено по банков път. За "Тинком инвест" ЕООД при ревизията е установено, че предходен доставчик е "Агро - 2002" ЕООД по фактура № 227/25.06.07 г., който не е намерен на декларирания адрес за кореспонденция и му е връчено съобщение по реда на чл. 32 ДОПК. С ревизионния акт правото на данъчен кредит по фактурите от "Тинком инвест" ЕООД е отказано в размер, който е начислен неправомерно от предходния доставчик "Агро- 2002" ЕООД. Като се е позовал на мотивите на ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, съдът е посочил, че получателят по конкретната доставка е обвързан само от действията на прекия си доставчик, който следва да начисли данъка по доставката, а правото на приспадане на данъчен кредит по тази доставка не се влияе от неизпълнението на изискванията за данъчен кредит по предходните доставки. Посочил е също, че разпоредбата на чл. 70 ЗДДС, който установява основание за отказ на право на данъчен кредит, независимо от изпълнението на изискванията по чл. 69 и чл. 74 ЗДДС, не прави разлика между пряк и предходен доставчик, за разлика от аналогичната разпоредба на чл. 65, ал. 4 от отменения ЗДДС. Предвид това съдът е обсъдил подробно представените по делото доказателства, свързани с осъществяване на доставките от "Тимком инвест" ЕООД: договор от 04.05.07 г. за закупуване на 1500 тона ечемик, реколта 2007 г., който следва да бъде доставен на Пристанище Варна - изток, договор от 07.06.07 г. за закупуване на 10000 тона ечемик, реколта 2007 г., който следва да бъде доставен на същото пристанище, договор от 27.06.07 г. за доставка на 1750 тона българска пшеница, реколта 2007 г. Представени са също договор за спедиция № 001/03.01.2007 г., с който жалбоподателят е възложил на "Юнитранс" ЕООД спедиторско обслужване на товари - зърнени култури, транспортирани с морски кораби и вагони през пристанища Варна - изток и Балчик, фактура № 107/29.05.07 г. за заплатени от жалбоподателя на спедитора услуги, изготвени справки от спедитора за извозен ечемик от "Тинком инвест" ЕООД на м/к "Росетта" на Пристанище Варна изток; митнически декларации за износ на български ечемик от 19.07.07 г. на кораб "Росетта" с декларатор "Юнитранс" ООД за 24160, 650 тона за Саудитска Арабия, сертификат за същата стока, както и фактура № 249/19.07.07 г. за същото количество ечемик, издадена от жалбоподателя на "Соя милс" АД, Гърция, договори с последния № 59/02 от 10.05.07 г. за закупуване на 25000 тона насипен фуражен ечемик и № 61/03 от 22.03.07 г. за 2500 тона българска пшеница. В резултат на подробното обсъждане на представените писмени доказателства, съдът е извел извода, че е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху процесната стока - ечемик и царевица, по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД - чрез предаване на вещите. Предвид това е направил извода, че са осъществени реални облагаеми доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС, по отношение на жалбоподателя са изпълнени и другите изисквания за признаване право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Доколкото данъкът е начислен съобразно чл. 86 ЗДДС за реална облагаема доставка, не е налице неправомерно начислен данък, а следователно не е налице и основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на право на данъчен кредит. По сходни съображения съдът е отменил ревизионния акт и в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Агроком" ЕООД. При ревизията е установено, че стоката, предмет на доставките е съхранявана в силози, собственост на "Слънчеви лъчи България" ЕАД, а транспорта е извършен от "Корн" ЕООД. Като един от предходните доставчици на "Агроком" ЕООД е посочен "Авал диа" ЕООД по фактура № 259/01.11.2006 г. за 500 тона царевица, за същия е установено, че е дерегистриран по ЗДДС на 24.10.2006 г. и не е подавал справка-декларация за м. 11/2006 г. Във връзка с осъществяването на доставките по фактурите, издадени от "Агроком" ЕООД съдът е обсъдил подробно представените по делото доказателства: товарителници за извършен превоз от "Корн" ЕООД за царевица от гр. Добрич за гр. Балчик на 21, 22 и 23.05.2007 г., договор за наем от 23.08.05 г. според който "Агроком" ЕООД е наел от "Слънчеви лъчи България" ЕАД елеваторна кула с две силозни батерии от по 5000 тона и две разтоварища, находящи се в Зърнобаза гр. Добрич, договор № 52/03 от 02.05.07 г., според който жалбоподателят е закупил от "Агроком" ЕООД 1300 тона българска царевица, реколта 2006 г., с уговорена доставка на пристанище Балчик, складова разписка, с която "Слънчеви лъчи България" ЕАД като собственик декларира, че към м. 05/2007 г. "Агроком" ЕООД има наличност от 1300 тона българска царевица, която се прехвърля на "Витагрейн БГ" АД; представени са също доказателства за извозване на количеството царевица за м/к "Тиназтепе" от спедитора "Юнитранс" ООД с доставчик "Агроком" ЕООД; митническа декларация от 28.05.08 за износ на 2522, 880 тона българска царевица, реколта 2006 г. на кораб "Хевън 1" с получател "Соя милс" АД, Гърция, както и фактура от жалбоподателя към "Соя милс" АД № 176/28.05.07 г. за 2522, 800 тона българска фуражна царевица по договор № 61/03 от 22.05.07 г., също представен по делото. Съдът е направил извода, че доставките по двете фактури, издадени от "Агроком" ЕООД удостоверяват реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, възникнало е данъчно събитие, затова данъкът не е начислен без основание и не е налице условието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на право на данъчен кредит. Относно доставчика ЕТ "Импулс 55 - Живко Станков" съдът е посочил, че според протокола за насрещна проверка по време на ревизията, доставчикът не е намерен на декларирания от него адрес в гр. Камено, ул. "Цар Самуил" № 11, по реда на чл. 32 ДОПК е връчено съобщение. Съдът е приел, че установените с този протокол обстоятелства относно ненамиране на доставчика на адреса не могат да бъдат годно доказателство по смисъла на чл. 50, ал. 1 ДОПК, поради това че доставчикът не е търсен на декларирания от него адрес на управление, който е в гр. Бургас, ул. "Цар Самуил" № 11. Последното обстоятелство е установено по представените удостоверение за актуално състояние от Агенцията по вписванията, както и извлечение от регистъра на НАП относно декларирания адрес за кореспонденция. В мотивите на решението съдът подробно е обсъдил представените доказателства относно доставката по фактура № 39/25.06.07 г., издадена от този доставчик, като е посочил, че съгласно договор № 107/02 от 25.06.07 г. са закупени 45, 560 тона ечемик, реколта 2007 г., доставени на автомобили във ФЗ "Бони комерс" АД гр. Бургас, представен е договор от 19.06.07 г., според който жалбоподателят наема от "Бони комерс" АД склад № 3, находящ се в гр. Бургас, Промишлена зона - запад, Фуражен завод; представени са също писмо на "Балтик контрол България" ООД до жалбоподателя от 22.01.08 г., че на 22.05.07 г. ЕТ "Импулс 55" е доставил 45560 кг ечемик в склад № 3 на "Бони комерс" АД, два броя приемни бележки от последния - № 2642 и 2634 от 22.06.07 г. за внесен от жалбоподателя ечемик в посочения склад с него тегло 45650 кг, два броя кантарни бележки, издадени от ЗКПУ "Единство" с. Тръстиково за претеглени и приети от ЕТ "Импулс 55" на 22.06.07 г., съответно 22400 кг и 23020 кг ечемик, натоварени на автомобил № 0924 АМ с шофьор Велико Минев, които са същите като тези посочени в приемните бележки издадени от "Бони комерс" АД. Фактурата е включена в дневника за продажби, отразена е в хронологичния регистър и в оборотната ведомост и справката-декларация по ЗДДС за м. 06/2007 г. Предвид представените доказателства съдът е направил извода, че доставката по фактурата е осъществена, данъкът е начислен за възникнало данъчно събитие и не е налице основание за приложение на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна след подробно и последователно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят от настоящата инстанция. От съдържанието на ревизионния акт се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Агроком" ЕООД, "Тинком инвест" ЕООД и ЕТ "Импулс 55 - Живко Станков" е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради това че е направен извод за липса на доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и че фактурите са издадени без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Правилен е извода на първоинстанционния съд, че разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Разпоредбата предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага извода, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъка в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Затова, правилен е извода на съда, че органите по приходите са тълкували разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като са приели, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Както се посочи, разпоредбата има предвид само пряката доставка и затова правилно първоинстанционният съд е изследвал дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях стоки, като в тази връзка е извършил подробен анализ на доказателствата по преките доставки. Правилно съдът е цитирал съдържанието на приложимите разпоредби на чл. 6, ал. 1, чл. 12, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС относно определенията за доставка на стоки, облагаема доставка и възникване на данъчно събитие. При извършения подробен и последователен анализ на представените по делото доказателства съдът е направил обоснования извод, че фактурите удостоверяват реални доставки на стоки. Предвид естеството на стоките предмет на продажбите (ечемик, пшеница, царевица) като вещи определени само по своя вид, правилен е извода, че прехвърлянето на собствеността настъпва с отделянето на тези вещи от останалите вещи от същия род. В тази връзка по делото са представени доказателства за предаване на стоката от доставчиците на получателя "Витагрейн БГ" АД, съответно за транспортирането й, както и за предаване и съхранение на склад, като относно доставчика "Тинком инвест" ЕООД това са доказателствата за организиране и осъществяване на спедиция (договор със спедитора, фактура за изплатено възнаграждения за осъществена спедиторска услуга, включително справки за извозване), относно доставчика "Агроком" ЕООД - товарителници за превоз, договор за наем на силози и складови разписки, относно ЕТ "Импулс 55 - Живко Станков" - договор за наем на склад, приемни бележки за внесената стока в склада, кантарни бележи от предходен доставчик с отразени в тях регистрационен номер на товарния автомобил и имена на шофьора, съответстващи на тези, отразени в приемните бележки от склада. Относно договорните отношения между ревизираното лице и тримата преки доставчици са представени договори за продажби на съответното зърно - по вид, количество, качество и други индивидуализиращи белези, съответстващи на тези по процесните фактури. Безспорно е установено при ревизията, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, а стойността по фактурите е платена по банков път и на тримата доставчици; установено е, че данъкът е начислен според изискванията на чл. 86, ал. 1 ЗДДС, като в тази връзка по делото са представени самите данъчни фактури, в които данъкът е отразен на отделен ред, справките-декларации за съответния месец и дневниците за продажби, в които фактурите са посочени. Такива доказателства са представени и за доставчика ЕТ "Импулс 55", въпреки че при ревизията същият не е намерен за проверка. Последното е в резултат на допуснато съществено нарушение на процесуални правила, изразяващо се в това, че доставчикът е търсен на адрес, различен от декларирания адрес за кореспонденция, което безспорно е установено предвид събраните пред съда доказателства и правилно е констатирано от първоинстанционния съд. Наред с горното като косвени доказателства за това, че по процесните фактури, издадени от "Тинком инвест" ЕООД и "Агроком" ЕООД е осъществено прехвърляне на право на собственост върху стоката, по делото са представени доказателства за осъществени последващи доставки на същата стока от ревизираното лице на трети лица и стоката е изнесена. В тази връзка са обсъдени от съда представените договори за продажба между "Витагрейн БГ" АД и "Соя милс" АД, Гърция, фактури за тези продажби, доказателства за транспортиране на стоката от склад, нает от "Витагрейн БГ" АД до съответния кораб, на който стоката е натоварена за износ, както и митнически декларации за износ. Твърдението в касационната жалба, че няма доказателства за идентичност на стоката, не е обосновано, доколкото не е навеждан такъв довод пред първата инстанция от една страна, а от друга - самите органи по приходите са имали възможност да извършат проверка на стоковия поток при ревизираното лице по време на ревизията или в последствие - в хода на съдебното производство да поискат назначаване на съдебна експертиза за изследване на стоковия поток, но не са го сторили. Възраженията в касационната жалба са свързани предимно с осъществяването на предходните доставки, съответно от "Агро - 2002" ЕООД на "Тинком комерс" ЕООД и от "Авал диа" ЕООД на "Агроком" ЕООД, като се поддържа, че тези доставки не са осъществени, от което се извежда извода, че не са осъществени и последващите доставки на същата стока, по фактурите издадени, съответно от "Тинком комерс" ЕООД и от "Агроком" ЕООД на "Витагрейн БГ" АД. След като по делото са налице доказателства, чрез които се установява осъществяването на преките доставки, то липсата на доказателства за осъществяването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени и преките доставки. В разпоредбите на ЗДДС касаещи правото на данъчен кредит няма изискване да бъде установен произхода на стоката. Въпреки липсата на легално определение за понятието "произход на стоката" в установената практика за целите на данъчното облагане се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че въпросната стока въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. В тази връзка фактът, че при издаването на фактура № 259/01.11.2006г от "Авал диа" ЕООД на "Агроком" ЕООД доставчикът е бил с прекратена регистрация по ЗДДС , не води до извода, че не е прехвърлено правото на собственост върху стоката, а липсата на начисляване на ДДС от доставчика има значение за правото на данъчен кредит по тази фактура от получателя по нея - "Агроком" ЕООД, но не и за правото на данъчен кредит по последващата доставка с получател "Витагрейн БГ" АД. Следва да се отбележи, че в случая не е доказано наличие на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, в който е регламентирана отговорността на ревизирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице. В случая изобщо не се касае до невнесен данък от друго регистрирано лице, а освен това органите по приходите не са посочили тази разпоредба като правно основание за отказа на данъчен кредит. По изложените съображения, обосновано и правилно първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в обжалваните части, като е приел, че не е налице основание за отказ на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на правния спор, направеното искане и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, на ответника по касационната жалба следва да бъдат присъдени направените пред настоящата инстанция разноски, които са в размер на 1980 лв. и представляват изплатено адвокатско възнаграждение по платежно нареждане от 17.02.2009 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение