Решение № 4954 от 3.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6779/2018 г.

Решение № 4954 от 3.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6779/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директор Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" - гр. София, срещу решение № 1974/26.03.2018 г. на Административен съд – София – град, трето отделение, 7-ми състав, по адм. д. № 7711 по описа за 2016 г., с което е отменен Ревизионен акт № Р-22220415004953-091-001/05.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1131/06.07.2016 г. на Директор Дирекция "ОДОП", гр. София при ЦУ на НАП, като на жалбоподателката Р. М. е определено данъчно задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 12927, 99 лв. и лихви за просрочие, в това число и за невнасяне в срок на декларираните задължения за 2009 г., в размер на 4099, 32 лв. Присъдени са разноски. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира отмяна на първоинстанционното решение и заплащане на разноски. Ответникът по касация - Р. М., [населено място], чрез процесуалният си представител адв. П. Станков оспорва основателността на касационна жалба. Претендира потвърждаване на решението на АССГ, иска присъждане деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 5 ДОПК, в тежест на Р. Михалева са установени задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 12927, 99 лв. и лихви за просрочие, в това число и за невнасяне в срок на декларираните задължения за 2009 г., в размер на 4099, 32 лв. Административният съд е отменил РА, като е приел, че не са налице предпоставките на ЗДДФЛ. Позовал се е на представените доказателства за наличие на паричен поток на заключението на проведената по делото съдебно – счетоводна експертиза. В хода на ревизията е било установено е, че М. е подала годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. За 2013 г. и 2014 г. – декларации не са били подавани. При извършената проверка ревизиращите са констатирали, че са били декларирани доходи от извън трудови правоотношения съответно за 2009 г. – 10284 лв., за 2010 г. – 9000 лв., за 2011 г. – 2400 лв. и за 2012 г. – 2200 лв. Била извършена съпоставка между направените от лицето разходи и декларираните и/или получени доходи, като за всяка от ревизираните години е била изготвена справка, в която са намерили отражение данните от събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съдът е обсъдил обстоятелството, че в началото на ревизирания период ревизираното лице е заявило, че е разполагала с 52000 лв. в брой. Проследено е било и движението по банковите сметки на Михалева, като наличните парични средства в началото и в края на всеки от данъчните периоди са били отразени в справката. За направените разходи от страна на М. са били представени писмени обяснения, съгласно които разходите й за издръжка, живот и лични нужди са в размер на около 400 лв. /4800 лв. за година/. В хода на ревизията ревизиращите установили, че М. е предоставила в брой парични средства под формата на заем на "Миксфльор" ЕООД, както следва: през 2009 г. – 31280 лв.; през 2010 г. – 45220 лв.; през 2011 г. – 38290 лв.; през 2012 г. – 28300 лв. и през 2013 г. – 42500 лв., като сумите са били отразени като разходи в изготвената от органите по приходите справка. От представени разходни касови ордери /РКО/ № 9/20.09.2010 г. за 1500 лв., № 3/19.12.2011 г. за 9290 лв. и № 3/28.12.2012 г. за 6847, 84 лв. било установено, че част от средствата са възстановени на лицето от дружеството, поради което в справката, сумите са били отразени като постъпления. Констатирано е, че Михалева е получила доходи по извънтрудови правоотношения. Доказателства за това са представени и при насрещните проверки на дружествата, праводатели. Извършена е и проверка в информационния масив на НАП /справки по чл. 73 от ЗДДФЛ/. Получила е и застрахователна премия по застраховка "Живот" в размер на 4 849, 40 лв. през 2010 г. След съпоставка на постъпленията и извършените разходи от данъчните органи е било установено превишаване на разходите над приходите, както следва: в размер на 18589, 66 лв. за 2010 г.; в размер на 32915, 73 лв. за 2011 г.; в размер на 25500, 50 лв. за 2012 г.; в размер на 47300 лв. за 2013 г. и в размер на 4974 лв. за 2014 г. Тези суми са били възприети от ревизиращия екип като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ. С оглед резултатите от ревизията, с РА за М. са били определени задължения. В хода на делото са били приети съдържащите се в преписката писмени доказателства и допълнително представените от М.: Нотариален акт (НА) за покупко – продажба на недвижим имот № 141, том II, рег. № 3358, дело № 297 от 27.12.2007 г., декларация от Г. М.; НА за покупко – продажба на недвижим имот № 29, том I, рег. № 3000, дело № 28 от 17.06.2009 г.; НА за покупко – продажба на имот № 17, том IV, рег. № 1777, дело № 185 от 06.06.2003 г.; декларация от Н. Л. Т.; НА за покупко – продажба на недвижим имот № 60, том I, рег. № 3165, дело № 48 от 28.07.2003 г. и др. Съдът е обсъдил представените писмени доказателства в хода на производството, тези съдържащи се в административната преписка и заключението на допуснатата съдебно – счетоводна експертиза. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административно-производствените правила. Според него не са доказани основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК, което засяга крайният извод за законосъобразност на РА. Към процесуалните тежести на жалбоподателя съдът е разпределил установяването на твърдяното съществуване на приходи като основание за имущественото разместване, което да изключи полученото от облагаемите доходи по чл. 12 ЗДДФЛ. Приел е, че са налице убедителни писмени доказателствени средства за възникването на приходи. Решението е правилно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Съгласно чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ освен наличието на доход, който да се обложи, изисква той да е получен от "други източници". Понятието "източник на доходи" също не е дефинирано изрично в ЗДДФЛ. Това налага извличането му по тълкувателен път при съобразяване с логиката на закона и преследваната от законодателя цел. От една страна понятието представлява класификационен критерий по чл. 10, въз основа на който са изброени такива доходи, като с препратка е посочено, че по този критерий доходи са и тези по чл. 35 ЗДДФЛ, а от друга страна в чл. 8 от закона е посочено за кои източници на тези доходи се счита, че се намират на територията на Република Б.. Най-сетне, императивно изискване на разпоредбата на чл. 35, т. 6 от закона е доходът да е от източник, който не е изрично посочен в този закон, което означава, че в констатациите на обжалвания РА да залегне изрично основанието за получаването на такъв доход, който освен това следва да е придобит правомерно (от дейности, незабранени от закона). В ЗДДФЛ са посочени следните източници на доходи - доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, доходи от друга стопанска дейност/вкл. и дохода на лица, регистрирани като земеделски производители/, доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, доходи от прехвърляне на права или имущество, доходи от източниците, посочени в чл. 35, т. 1 – т. 5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл. 37 – чл. 38 от закона. Анализът на разпоредбите, уреждащи тези видове доходи води до обоснования извод, че те се получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по повод на които за съответното лице се поражда оценимо в пари право, като от друга страна по силата на тези правоотношения е породена корелативна връзка платец на доход - получател на доход. Т. е. понятието "източник на доход" предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлимо такова имуществено право лице или лица, които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платец на дохода. За целите на данъчното облагане, за да се обложи или освободи от облагане получен доход е важно да се докаже неговият характер и основанието за получаването му. В чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл. 15 данъчната година е календарната година, а в чл. 17 ЗДДФЛ е предвидено, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Необлагаемите доходи са изброени в чл. 13 ЗДДФЛ и сред тях попадат обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди. М. е изложила доводи, че в хода на ревизията са представени данни и доказателства, че е разполагала с около 100000 лв. от продажба на недвижим имот, а ревизиращите неправилно са приели, че разполагаемите средства в началото на 2009 г. са в размер на 52000 лв. В тази връзка са представените доказателства (от продажба на имот/имущество преди 2009 г.). АССГ е определил спорният въпрос между страните - от една страна, правилно ли ревизиращият орган е приел при проследяване движението на паричния поток, че разходите на задълженото лице превишават получените доходи /приходи/, т. е. налице ли е несъответствие между получените доходи и извършените разходи, във връзка с което е формиран и недостигът на парични средства към края на всяка една от ревизираните години, необходими за покриването на извършените разходи, както и законосъобразен ли е извода на ревизиращият орган, че сумата на превишаването на разходите над приходите е облагаем доход, който следва да се включи в данъчната основа на общия годишен доход. Съдът е обсъдил паричните потоци по години, предоставени и получени от Михалева, като е приел, че началното салдо на налични средства към 01.01.2009 г. е в размер на 171517 лв. При така установеното, правилно АССГ в атакуваното пред настоящата инстанция решение намира, че не са налице укрити доходи от М., следователно не са налице предпоставките за допълнително начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 12 927, 99 лв. и лихви за просрочие, в т. ч. и за невнасяне в срок на декларираните задължения за 2009 г., в размер на 4 099, 32 лв. Като е отменил Ревизионен акт № Р-22220415004953-091-001/05.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1131/06.07.2016 г. на Директор Дирекция "ОДОП", гр. София при ЦУ на НАП, Съдът е постановил правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде потвърдено. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение