Решение № 7629 от 16.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6613/2016 г.

Решение № 7629 от 16.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6613/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Пеликан" ЕООД, гр. Я., чрез управителя Т. К. Т. срещу Решение № 685 от 11.04.2016 г. по адм. дело № 1764/2015 г. по описа на Административен съд - Б., 3 състав в частта, с което е изменен Ревизионен акт /РА/ № Р 02002814002339-091-001 от 08.06.2015 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 225 от 11.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. в частта относно определения за довнасяне корпоративен данък за 2014 г., като вместо определения за довнасяне корпоративен данък за 2014 г. в размер на 10 480,14 лева, е определен корпоративен данък за 2014 г., след извършена рекапитулация, в размер на 939,36 лева ведно с установената лихва за забава в размер на 18,23 лева, считано от 01.04.2015 г. до 08.06.2015 г. и в останалата част жалбата на дружеството срещу РА е отхвърлена.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва като неправилен извода на първоинстанционния съд за неправилна класифициране на определена категория активи в годишните данъчни амортизации, като излага доводи, че процесните ремарке и влекач следва да бъдат включени в категория V на амортизируемите активи, посочени в чл. 55, ал. 1, т. 5 от ЗКПО и правилно дружеството е начислило амортизации в размер на 25 %, а не както са приели данъчните органи в размер на 10 %. На второ място, оспорва извода на съда за законосъобразност на РА относно непризнаването на начислените амортизационни разходи за описаните автомобили, което е довело до неправилно увеличаване с РА на счетоводния финансов резултат за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., както и относно непризнатите разходи за амортизации на лек автомобил "Ауди". На трето място, счита за неправилно приетото от АС - Б. за законосъобразно определен данък върху разходите за превозни средства по реда на чл. 204, т. 3 от ЗКПО. Отделно в касационната жалба се твърди, че решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. е нищожно, тъй като с него са установени задължения в по-висок размер от тези, установени с РА. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС - Б. е бил Ревизионен акт № Р 02002814002339-091-001 от 08.06.2015 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 225 от 11.08.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. С процесния РА в потвърдената част с решението на решаващия орган, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд са определени задължения за корпоративен данък за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., както и данък върху разходите за превозни средства за 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

1. Ревизиращите органи са констатирали, че за ревизираните периоди 2011 г. - 2014 г. дружеството неправилно е определило размера на полагащите са амортизации на притежаваните от него ремаркета и полуремаркета, тъй като са били категоризирани като активи от V категория - "автомобили" по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 5 от ЗКПО в размер на 25 %. Според приходните органи въпросните активи са данъчноамортизириуеми активи от категория III "Транспортни средства, без автомобили" по смисъла на чл. 55, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, за които съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗКПО е определена амортизационна норма в размер на 10 %.

В резултат на тези констатации, с РА не е призната част от начислените годишни данъчни амортизации за ремаркетата и полуремаркетата, съответно за 2011 г. в размер на 9 197,36 лева, за 2012 г. - 41196,80 лева, за 2013 г. - 79 875,31 лева и за 2014 г. в размер на 104 801,38 лева. С непризнатите данъчни амортизации е намалил размера на декларирания от дружеството по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО годишни данъчни амортизации.

1. Във връзка със закупения на 16.05.2008 г. четириколесен мотор приходните органи не са признали начислените за него данъчни амортизации и съответно, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван счетоводният финансов резултат за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г.

1. Относно закупения на 24.10.2012 г. лек автомобил "Ауди" ревизиращите органи са приели, че от тази дата до 31.12.2014 г. активът не е използван за стопанската дейност на дружеството, поради което на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2012 г. със сумата от 5 704,50 лева, за 2013 г. със сумата от 17 113, 50 лева /1/2 от начислените за годината амортизации/ и със сумата от 34 227,50 лева.

1. С РА е определен данък върху разходите за превозни средства по реда на чл. 204, т. 3 от ЗКПО за 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

С решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. е приет:

1. за незаконосъобразен РА относно непризнатите начислени амортизации за актива четириколесен мотор - АТВ за 2009 г., а за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. е прието, че начислените годишни данъчни амортизации следва да бъдат намалени с данъчни амортизации на този актив;

1. за незаконосъобразен РА относно извършеното от ревизиращите органи преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2013 г. и 2014 г. с посочените размери на начислените данъчни амортизации за лек автомобил "Ауди", закупен на 24.10.2012 г. и за законосъобразен в частта относно 2012 г., като са намалени размерите на корпоративния данък за 2012 г., 2013 г. и 2014 г.;

1. за законосъобразен РА относно непризнаването на част от начислените от дружеството годишни данъчни амортизации за ремаркетата и полуремаркетата за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г.;

1. за законосъобразен РА относно определения с РА данък върху разходите за превозните средства за 2012 г., 2013 г. и 2014 г.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. АС - Б. е изложил съображения за законосъобразност на РА относно приетото от ревизиращите органи за включване на ремаркета и полуремаркета в категория III на амортизируемите активи, за които се начислява 10 % амортизации, а не 25 %, определена от дружеството. По отношение на корпоративния данък за 2014 г. съдът е приел, че РА е законосъобразен за установеното задължение - корпоративен данък за довнасяне за сумата от 939,36 лева и лихва в размер на 18,23 лева, а за горницата е отменил РА в тази част.

Относно непризнатите с РА начислени амортизационни разходи за 2012 г. /за м. 11 и м. 12/ относно закупения през същата година лек автомобил "Ауди" съдът се е мотивирал, че РА в тази част е законосъобразен, доколкото няма други данни, различни от договора за наем и фактура за наем на МПС от 31.01.2013 г., от които да се заключи, че автомобилът е ползван на по-ранна дата от датата на въвеждане на експлоатация /т. е. преди 01.2013 г./. Относно размера на корпоративния данък за 2012 г. съдът е възприел като правилно извършеното от решаващия орган намаляване на неговия размер с оглед допусната изчислителна грешка.

С обжалваното решение АС - Б. е обосновал извод за материална законосъобразност на РА относно определения данък върху разходите, свързани с експлоатацията на превозни средства за ревизираните периоди 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. При постановяване на решението не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да нарушават правото на защита на ревизираното лице. Фактическата обстановка е правилно установена, доказателствата по делото са обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, описани констатациите на ревизиращите органи, твърденията на ревизираното лице, съдържащи се в първоинстанционната жалба, за незаконосъобразност на РА в потвърдената част са отхвърлени като неоснователни.

1. Касационната инстанция възприема като кореспондиращи с доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, изводите на АС - Б. за законосъобразност на РА в съответните му части.

2.1. Обоснован и правилен е изводът на първоинстанционния съд относно непризнатите годишни данъчни амортизации на активи за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. относно активи /ремаркета и полуремаркета/, с които "Пеликан" ЕООД е извършил намаление на счетоводния финансов резултат.

Съгласно изготвена справка за тези активи по данъчни периоди, съставена при ревизията, тези активи представляват ремаркета и полуремаркета. За всички тях органите по приходите са приели, че с оглед вида на активите същите следва да се отнесат като амортизируеми активи от категория III "транспортни средства, без автомобили", съгласно чл. 55, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, за които чл. 55, ал. 2 от ЗКПО предвижда амортизационна норма от 10 %, вместо норма от 25 %, колкото е за активи от V категория. Начислените амортизации над тези по следващите се амортизационни норми, не са признати от органите по приходите като такива отчетени в намаление на финансовия резултат и с тях е извършена корекция на резултата.

Ревизираното лице е оспорило тези констатации с мотиви, че преди да се направи подобно преобразуване следва да се установи каква е основната дейност на търговеца и ако активите са свързани с нея, какъвто е процесният случай, тъй като жалбоподателят е транспортна фирма, то за целите на данъчното облагане целият състав от ремарке/полуремарке и влекач следва да се счита за автомобил и да бъде отнесен към амортизируеми активи от категория V "автомобили". На следващо място, се позовава на решение 12556/12.10.2012 по адм. дело 9011/2012 г. на ВАС, като сочи, че е недопустимо изводите на органа по приходите по оспорения РА да са противни на тези от предходното ревизионно производство, когато подобни санкция и забележки не са отразени.

Установено е, че с разликата между декларираните амортизации от "Пеликан" ЕООД и ревизионно определените за всеки от по-горепосочените периоди е увеличен декларирания финансов резулта за всяка от годините, предмет на проверка. Следващият се корпоративен данък /10 %/ върху определената за годината печалба е увеличен за всяка от годините както следва: - 2011 г. - от 55 666,65 лв. на 57 096,38 лв., като след приспадане на надвнесените авансови вноски е установена сума за възстановяване в полза на жалбоподателя в размер на 1 398,35 лв.; - 2012 г. - от 53 170,98 лв. на 58 373,61 лв., като след приспадане на надвнесените авансови вноски е установена сума за възстановяване в полза на жалбоподателя в размер на 18 846,47 лв.; - 2013 г. - от 13 901,52 лв. на 23 600,40 лв., като след приспадане на надвнесените авансови вноски е установена сума за възстановяване в полза на жалбоподателя в размер на 8 999,56 лв.; - 2014 г. - от 3 953,11 лв. на 17 865,95 лв., като след приспадане на внесените през годината авансови вноски е установена сума за внасяне от страна на жалбоподателя в размер на 7 865,99 лв., върху всяка от сумите с които е увеличен финансовия резултат /печалба/ са начислени законни лихви на основание чл. 175 ДОПК.

Правилно съдът е тълкувал и приложил материалния закон във връзка с класифицирането на процесните активи като такива в група III /транспортни средства, без автомобили/. Съгласно чл. 55, ал. 1 и 2 от ЗКПО, годишните данъчни амортизации се определят еднократно, като амортизируемите активи са разпределени в 5 категории. От една страна, разпоредбата на чл. 55, ал. 1, т. 5 от ЗКПО е категорична, че в категория V на амортизируемите активи попадат единствено автомобили, като тази разпоредба не следва да бъде тълкувана разширително, вкл. и чрез позоваване на отменени нормативни актове какъвто е соченият от страна на жалбоподателя Наредба № 14 за отчитане на основните средства, в сила от 01.01.1981 г., отм. с Наредба № 2 за отменяне на наредби на Министерство на финансите, ДВ, бр. 103/13.12.1991 г.

От друга страна, самият ЗКПО по повод на автомобилите като ДМА препраща към Закона за движение по пътищата /ЗДвП/, според легалното определение на § 1, т. 37 от ДР на ЗКПО, "лек автомобил" е този, определен в ЗДвП. По смисъла на § 6, т. 12, пр. 1 и 2 от ДР на ЗДвП, "автомобил" е недвуколесно безрелсово моторно превозно средство, което се използва за превозване на пътници и товари или за теглене на други пътни превозни средства; към автомобилите се приравняват и тролейбусите. Според легалното определение на § 6, т. 17 и 18 от ДР на ЗДвП, "Ремарке" е пътно превозно средство, предназначено да бъде теглено от моторно превозно средство. Към ремаркетата се приравняват и полуремаркетата. "Полуремарке" е пътно превозно средство, което се прикачва към моторно превозно средство така, че част от него лежи върху моторното превозно средство и значителна част от неговата маса и от масата на неговия товар се носи от моторното превозно средство. Т. е. ремаркетата и полуремаркетата се сочат като отделни превозни средства. Дори когато са обединени в общ състав с влекач, законът отново не говори за едно, а за съвкупност от превозни средства. Затова според т. 20 на същата разпоредба "Състав от пътни превозни средства" са механично свързани пътни превозни средства, които участват в движението по пътищата като едно цяло.

С оглед липсата на дефиниция на понятията "ремарке" и "полуремарке" в ЗКПО, то обосновано при правилно позоваване на чл. 46, ал. 2 от ЗНА съдът е формирал извод, че процесните ремаркета и полуремаркета са регистрирани за движение по пътната мрежа на страната пътни превозни средства, но не и автомобили.

Следователно, полуремаркетата/ремаркетата не са амортизируеми активи от категория V, а от категория III, и по отношение на същите законът признава годишна данъчна амортизация от 10 %. Ето защо, като е възприел за правилна констатацията на приходните органи за определяне на годишна амортизация на процесните ремаркета и полуремаркета в размер от 10 % и на тази основа е определен допълнително корпоративен данък за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в посочения в РА размер, то АС - Б. е постановил правилно решение в тази част. Правилно е отхвърлено като неоснователно твърдението на ревизираното лице, че влекач и ремарке/полуремарке представляват едно превозно средство, който извод следва от принципа на стриктното тълкуване на нормите на данъчното право, чийто обхват е недопустимо да бъде разширяван.

2.2. Изводът на АС - Б. за законосъобразност на РА относно определения за довнасяне корпоративен данък за 2014 г. в размер на 939,36 лева и лихви в размер на 18,23 лева е правилен, като извършените изчисления са на базата на приетото без оспорване заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/. В тази връзка следва да се посочи, че с извършеното от съда изменение на РА в тази част размерът на дължимия данък е значително намален, като всички изложени повторно с касационната жалба доводи за нищожност на решението на решаващия орган /с оглед увеличаване размера на задълженията в противоречие със забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК/ не следва да бъдат обсъждани, доколкото административният съд ги обсъдил видно от мотивите на стр. 5 от решението. Освен това с решението е извършена отмяна на РА за корпоративния данък за 2014 г. за горницата над 939,36 лева и лихви над 18,23 лева, срещу която част няма подадена жалба от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП.

2.3. Правилен и кореспондиращ с доказателствата е изводът на АС - Б. за законосъобразност на РА относно непризнатите данъчни амортизации за м. 11 и м. 12.2012 г. за лек автомобил "Ауди", закупен през м. 10.2012 г. След като е установено, че автомобилът е въведен в експлоатация през м. 01.2013 г. с оглед наличните данни за договор за наем и фактура за наем на МПС от 31.01.2013 г. и при липса на доказателства за друга по-ранна дата, то законосъобразно приходните органи не признават за данъчни цели начислените амортизации за автомобила за посочените два месеца през 2012 г.

2.4. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на "Пеликан" ЕООД срещу РА относно определения данък върху разходите за превозни средства по чл. 204, т. 3 от ЗКПО.

През проверявания данъчен период, като собствени на "Пеликан" ЕООД са констатирани 4 бр. автомобила, отговарящи на разпоредбата на § 1, т. 37 ЗКПО - Мерцедес СА 3333ВС, Мерцедес СА 6767 ММ, БМВ СА 3355 СР и Ауди СА 3333ТК. Това обстоятелство, както и фактът, че автомобилите, с изключение на последния са управлявани от лица, заемащи управленски/ръководни длъжности в дружеството, /по обяснения на самото дружество, това са Т. Т. и А. М./, правят изводите на органа, че същите автомобили са използвани в административната и управленска дейност на дружеството, правилни и обосновани. Същото се отнася и за автомобила Ауди относно м. 10 и м. 11.2012 г., които не са приети като такива, в които дружеството е въвело същото МПС в експлоатация. Относно дължимия данък за 2013 г., доколкото същият касае единствено разходи за бензин, а от спецификацията на модела на автомобила /TDI/ се установява, че същият е с дизелов двигател, е ясно, че разходите за него не са обложени със спорния данък, както е твърдяло ревизираното лице. Действително по делото е представена фактура 0042010568/20.03.2013 г., но видно от цитираното по-горе приложение, същата не е включена в данъчната основа за 2013 г. Установени като приложени по делото са 4 бр. фактури, касаещи покупка на резервни части за автомобил Мерцедес СА 3333 ВС по доставки на Д.-А. ЕООД с номера, както следва: 50168/19.09.2011 г., 48189/21.05.2011 г., 48347/01.06.2011 г., 52360/08.03.2012 г. по поддръжка и смяна на консумативи, които правилно са били включени от ревизиращия орган при определяне на данъчната основа по чл. 204, т. 3 ЗКПО. Включването стойността на горива за описаните по-горе автомобили в данъчната основа по чл. 204, т. 3 ЗКПО не се установява като незаконосъобразно, нито се оспорва от "Пеликан" ЕООД.

При така установените обстоятелства изводът на ревизиращия орган за дължимост на данъка по чл. 204, т. 3 ЗКПО за процесните периоди и в процесния размер се явява правилно и законосъобразно, доколкото е установено по категоричен начин, че от дружеството са направени разходи за експлоатация на леки автомобили съгласно чл. 204, т. 3 и § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО. Следователно, правилно съдът е потвърдил РА и в тази му част.

Съобразно изложеното, касационната жалба се явява неоснователна и решението в обжалваната му част се явява правилно, поради което следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение