Решение № 12867 от 12.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10071/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 12194/17.07.2024 г., постановено по адм. д. 7134/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22221422003628-091-001 от 08.03.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, в частта потвърдена с решение 678/25.05.2023 г., издадено от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който на Био Трейд Енерджи ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 166 936, 44 лв. ДДС и 66 746, 60 лв. лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Био Трейд Енерджи ООД, не изразява становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р 22221422003628-020-001/15.07.2022 г., издадена от Д. И. Василев, началник на сектор Ревизии в ТД на НАП Бургас, оправомощен със заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. във връзка със заповед З-ЦУ-1305/14.07.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП и заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, е възложена ревизия на Био Трейд Енерджи ООД за определяне на задължения по ЗДДС за данъчен период от 01.05.2017 г. до 30.06.2021 г. Заповедта за възлагане на ревизия е връчена по електронен път на 01.08.2022 г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221422003628-020-002/31.10.2022 г. е определен срока за извършване на ревизията до 01.12.2022 г. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221422003628-020-003/28.11.2022 г. е определен срок за извършване на ревизията до 30.12.2022 г. За резултатите от извършената ревизия е съставен ревизионен доклад Р-22221422003628-092-001/16.01.2023 г., срещу който от страна на дружеството не е подадено възражение в предвидения срок. Ревизията е приключила с издаването на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт Р-22221422003628-091-001/08.03.2023 г., издаден от Д. И. Василев орган, възложил ревизията и Д. Ж. Йорданова, на длъжност гл. инспектор по приходите в ТД на НАП Бургас ръководител на ревизията. С ревизионния акт на Био Трейд Енерджи ООД допълнително са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер 166 936, 44 лв. ДДС и 66 746, 60 лв. за данъчните периоди от м. 08. 2017 г. до м. 11. 2017 г.; от м. 03. 2018 г. до м. 05. 2018 г.; м. 09.2.018 г.; м. 10. 2018 г.; от м. 06. 2019 г. до м. 11. 2019 г.; м. 01. 2020 г.; от м. 03. 2020 г. до м. 03. 2021 г.; м. 05. 2021 г. и м. 06. 2021 г. Ревизионният акт е връчен на Био Трейд Енерджи ООД по електронен път на 08.03.2023 г. Актът е обжалван от ревизираното лице пред по-горестоящия административен орган, който с решение 678/25.05.2023 г. го е потвърдил в частта на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2017 г. до м. 07.2017 г., от м. 12.2017 г. до м. 02.2018 г., от м. 06.2018 г. до м. 08.2018 г., от м. 11.2018 г. до м. 05.2019 г. и м. 04.2021 г., ведно със съответните лихви. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е обявен за нищожен. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите. За да обоснове този извод съдът е съобразил, че ревизионният акт е издаден от Д. И. Василев - орган, възложил ревизията, и Д. Ж. Йорданова - ръководител на ревизията, които към момента на провеждане на ревизията и издаване на ревизионния акт са служители на ТД на НАП Бургас. Като безспорно установено по делото е прието обстоятелството, че към момента на възлагане на ревизията до нейното приключване с издаване на оспорения ревизионен акт, ревизираното лице Био Трейд Енерджи ООД е със седалище и адрес на управление в гр. София. Административният съд е съобразил представените по делото заповеди 3-ЦУ-753/05.05.2021 г. и заповед З-ЦУ-1305/14.07.2022 г. на заместник-изпълнителния директор на ЦУ на НАП, издадени при условията на делегация съгласно заповед 3ЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, с които са дерогирани общите правила за териториална компетентност на органите по приходите. Със заповед РД -01-245/05.05.2021 г., издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ДОПК е определено, че не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК относно териториално компетентния орган за извършване на ревизии по отношение на Д. И. Василев - на длъжност началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП Бургас. Със заповед 3-ЦУ-1305/14.07.2022 г, издадена от заместник-изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, са определени служителите на ТД на НАП, посочени в заповед 3-ЦУ-753/05.05.2021 г. издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК да осъществяват производства по данъчно-осигурителен контрол, за които на основание чл. 8 от ДОПК е компетентна ТД на НАП София. Контролните производства да бъдат възложени от началниците сектори, посочени в заповед РД - 01-245/05.05.2021 г и определени от директора на ТД на НАП София със същата заповед, издадени на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Съдът е обсъдил заповед З-ЦУ-1305/14.07.2022 г. и приложената таблица към нея, в резултат на което е приел, че дори формално не е спазен редът за оправомощаване на органи от друга ТД на НАП да извършват ревизия по отношение на Био Трейд Енерджи ООД. При тези фактически установявания и след анализ на нормите на чл. 8, чл. 12, ал. 6, чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, първоинстанционният съд е прогласил акта за нищожен по съображения, че същият е издаден от некомпетентни органи по приходите. В съдебното решение е прието, че компетентен да оправомощава органи, които да възлагат ревизия според текста на чл. 112, ал. 1 от ДОПК е териториалният директор на компетентната териториална дирекция. Предвид седалището на дружеството ревизирано лице първостепенният съд е аргументирал, че това е директорът на ТД на НАП София. Допълнил е, че в същото време, макар да има материална компетентност да определя органи, които да възлагат ревизии, директорът на ТД на НАП София не е имал компетентност по отношение на орган по приходите, който не е част от ТД на НАП София. Уточнил е, че орган по приходите част от ТД на НАП Бургас, какъвто е издателят на заповедта за възлагане на ревизията, не е на подчинение на директора на ТД на НАП София и последният не може валидно да му възлага правомощията по чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Според съда, дадените правомощия в чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник и не могат да бъдат предоставяни другиму. На следващо място съдът е приел, че от органите по приходите не е спазено формалното изискване на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Според съда в заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, както и в другите официални документи издадени при ревизията не са изложени мотиви по отношение на обстоятелствата, които налагат извършването на ревизията на Био Трейд Енерджи ООД, чието седалище и адрес на управление е в гр. София, от органи по приходите от друга ТД на НАП, която е различна от визираната в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Първостепенният съд е заключил, че липсата както на материална, така и на териториална компетентност на органа е съществен порок на акта, който води до неговата нищожност. Решението е неправилно. При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни с оглед разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. В цитираното тълкувателно решение намира отговор и спорният в настоящото производство въпрос по отношение на териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Съгласно приетото от мнозинството на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е посочено, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Съгласно мотивите на тълкувателното решение, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 10/2016 г.). Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд София град следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение