Решение № 2214 от 19.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11858/2017 г.

Решение № 2214 от 19.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11858/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "А. А. С. Д." КЧТ, ЕИК - *********, против Решение № 1494 от 23.08.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 147 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 16251000165/2.12.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 41/18.01.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ гр. П. при ЦУ на НАП (в момента Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - /"ОДОП"/- П.) при ЦУ на НАП, в частта с която не е признато право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 01 до м. 06.2010 г. в общ размер на 49 204 лв. и прилежащи лихви.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, защото е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон и е необосновано, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че незаконосъобразно съдът е отказал да признае право на данъчен кредит на дружеството по фактурите, издадени от "С." ООД, "Е. Р. К." ЕООД, "П. КО Т." ЕООД, "Л. П.", игнорирайки указанията на касационната инстанция в отменителното Решение № 504/18.01.2016 г. по а. д. № 13517/2014 г., както и приложените по делото доказателства, заключенията на ССЕ и СТЕ, както и показанията на св. Кр. Димитрова. Твърди, че независимо от указанията на ВАС съдът отново не се е произнесъл по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури /инвойси/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "А. АТЕ" - Гърция и фактурирани услуги по договор с "Б. Е." - Кипър. Моли за отмяна на решението и присъждане на разноски по делото за двете инстанции.

Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. На 8.11.2017 г. от юрк. Стоянов е постъпила писмена защита, в която същият моли да се остави в сила първоинстанционното решение, излага доводи по съществото на спора и претендира юрисконсултско възнаграждение, като прави възражение за прекомерност на разноските претендирани от другата страна.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и предявените с жалбата касационни основания, взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна.

Делото е за втори път пред ВАС, тъй като с решение № 504/18.01.2016 г. по а. д. № 13517/2014 г. по описа на ВАС, е отменено Решение № 1895 от 20.08.2014 г. по адм. дело № 355/2011 г. по описа на Административен съд - гр. П. в частта, с която е отхвърлена жалбата на "А. А. С. Д." КЧТ срещу ревизионен акт № 16251000165/2.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. П., в частта, потвърдена с Решение № 41/18.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 01 до м. 06.2010 г. по фактури, издадени от "С." ООД, "Е. Р. К." ЕООД, "П. КО Т." ЕООД, "Л. П." ЕООД и фактури /инвойси/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "А. А." - Гърция и фактурирани услуги по договор с "Б. Е." - Кипър, както и в частта, в която "А. А. С. Д." КЧТ е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 192,10 лева. Делото е върнато в посочената част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - П. при спазване на указанията, дадени с мотивите на касационното решение.

При новото разглеждане на спора съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против РА. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд се е мотивирал, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. Приел е, че въз основа на приложените по делото доказателства не може да бъде обоснован извод за осъществени доставки по фактурите, издадени от "С." ООД, "Е. Р. К." ЕООД, "П. КО Т." ЕООД, "Л. П." ЕООД с непризнато право на ДК в общ размер на 49204 лв., ведно със съответните лихви за забава, както следва:

1. за м. 01, м. 02, м. 03, м. 05 и м. 06.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 41436,00 лв. по 6 броя фактури, издадени от "С." ООД с предмет на доставките - консултантски услуги;

1. За м. 02, м. 03, м. 04 и м. 06.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 4100,00 лв. по фактури, издадени от "Е. Р. К." ЕООД. Предмет на доставките са авансово плащане за тръжни документи и тръжни документи;

1. За м. 04.2010 г. отказан ДК в размер на 2000,00 лв. по фактура № 710/23.04.10 г., издадена от "П. КО Т." ЕООД с предмет консултантски услуги;

1. За м. 04.2010 г. отказан ДК в размер на 1668,00 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Л. П." ЕООД с предмет на доставките - тръжни документи.

Съдът е мотивирал отказа на ДК с липсата на съпътстващи документи доказващи по категоричен начин извършването на твърдяните от жалбоподателя доставки. Според решаващия съд от РЛ са ангажирани само частни свидетелстващи документи, които не са кредитирани с мотив, че са изготвени за целите на съдебното производство, а относно гласните доказателства - същите не могат да заместят документалната обоснованост на счетоводните записвания. При липса на доказателства за действително осъществяване на доставките, то право на ДК не може да бъде признато на дружеството, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки /Решение № 9933/9.007.2012 г., № 10962/3.08.2012 г. на ВАС/. В случая не е доказано изпълнението на първото условие-доставките да са били предоставени на ревизираното дружество, като не е налице облагане противоречащо на общностната правна система по облагане с ДДС.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Предмет на настоящото производство е решението на АС - П. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 01 до м. 06.2010 г. по фактури, издадени от "С." ООД, "Е. Р. К." ЕООД, "П. КО Т." ЕООД, "Л. П." ЕООД и фактури /инвойси/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "А. А." - Гърция и фактурирани услуги по договор с "Б. Е." - Кипър /по които липсва произнасяне от страна на решаващия съд/.

По отношение на процесните 6 фактури, издадени от "С." ООД с предмет консултантски услуги, правилен е крайният извод на съда за липса на реално осъществени услуги. Тези фактури са издадени във връзка със сключения договор от 1.01.2010 г. между РЛ и "С." ЕООД, с който последното дружество се е задължило да извършва инженерингова оценка на количествено-стойностни сметки; подготовка на документи за участие в търгове; даване на консултации във връзка с приложение на нормативни актове в строителния сектор; извършване на оценка на местния промишлен пазар; проучване на бъдещи и настоящи контрагенти и доставчици и др. подобни.

Докладите от инженерите, които са представени от "С." ООД като изпълнение по цитирания договор за консултантски услуги, не съответстват на предмета на договора.

Според касатора по делото са ангажирани доказателства във връзка с изпълнението на спорните услуги, а именно: на л. 209 и сл. от том 7 от делото е представено копие от кореспонденция по електронна поща; копие от консултация по техническите параметри на тръбопроводите, изготвени от В. К. и Е. Т., служители на "С." ООД (л. 214); Инструкция за реда на предаване и приемане на смените от дежурните електрици в подстанция 250 (л. 218); кабелно трасе (л. 220); проект на присъствена ведомост (л. 222), длъжностна характеристика за длъжност "дежурен електрик подстанция" (л. 224); Консултация по изградени вторични кабелни канали на обект ХОВ 1 (л. 227); Консултация за необходимите фланци и клапани по тръбопроводи на обект ХО-5 (л. 228); Консултация относно необходимия обем електрически кабели (л. 239 и сл.); Консултация по част Електро на обект ХОВ 1 (л. 244); Консултативно мнение по измервания за количества стоманена конструкция и огнезащитни пластове за кабелни трасета (л. 245 и сл.); Консултация по измерване количеството на стоманени конструкции. Предпазни вх...дове (л. 252 и сл.); Консултация за обект ХОВ 1: решетки (л. 255); Консултация относно необходим обем кабели за апаратура за обект ХО5 (л. 256 и сл.); проучване стоманени конструкции (л. 268); разпореждане (л. 270, 275,276).

Настоящият касационен състав намира, че макар и необсъдени по отделно, доказателствата посочени на стр. 5 от КЖ, не могат да обосноват извод за реално изпълнение на услугите по договора от 1.01.2010 г. Същите по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с предмета на договора. Без всякакво съмнение в случая се касае за частни писмени документи, чието съдържание не се ползва с обвързваща материална доказателствена сила, а същите се преценяват наред с останалите доказателства по делото, които доказателства обаче, не са достатъчни да обосноват категоричен извод за действителното извършване на спорните услуги от посочените доставчици. Извод в обратна посока не може да бъде обоснован и въз основа на приетите при първото разглеждане на делото пред АСП експертизи - СТЕ и ССЕ. Осчетоводяването на процесните фактури, което се установява от заключението на ССЕ, дори и обсъдено в съвкупност с останалите доказателства по делото, също не води до извод за действителното извършване на процесните доставки. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции са действително осъществени, като стори това посредством убедителни писмени доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност. Недоказаната реална доставка, макар и документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. В реда на изложеното, следва да се посочи, че в случая правните изводи на Административен съд П., свързани с тълкуването на разпоредбите на закона са правилни. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Според съдебната практика на СЕС - дело, С-285/11, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит, получателят следва да разполага с фактура за доставка, която е реално осъществена. От това следва и законосъобразно направения извод от решаващия съд по настоящия казус, че неустановената реалност на доставките е основание да се приеме, че е налице неправомерно начисление на ДДС по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Т. разбиране не противоречи на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО и на възприетото разбиране в решенията на СЕС относно правото да се признае на получателя по доставка да приспадне като данъчен кредит платения на неговия доставчик данък, който последния има задължение да го внесе в републиканския бюджет.

По отношение на фактура № 710/23.04.10 г., издадена от "П. КО Т." ЕООД с предмет консултантски услуги - в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, обективирана с протокол № 1625-100109-10/29.10.10 г., при която ИПДПОТЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи и обяснения не са представени. Нито доставчикът, нито ревизираното дружество са представили доказателства за предмета на доставката. Няма данни за какви консултантски услуги е издадена фактурата и кой ги е извършил, дали са свързани с дейността на фирмата и т. н. Доказателства във връзка с изпълнението на услугата не са ангажирани и при повторното разглеждане на делото пред АСП, поради което законосъобразно с оглед изложените във връзка с фактурите на "С." ЕООД мотиви, е отказан ДК на дружеството. Данъкът е начислен неправомерно, т. е. налице е хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

По отношение на 4 броя фактури, издадени от "Е. Р. К." ЕООД същите са с предмет на доставките авансово плащане за тръжни документи и тръжни документи. Според обясненията дадени от доставчика процесните фактури са издадени във връзка с подготовка за участие в търг, както и са цитирани обществени поръчки, в които "А. АСД" КЧТ е участвал: обявени от "М." ЕАД - С., "С. в." АД и Агенция "Пътна инфраструктура". Управителката на дружеството доставчик - Кр. Димитрова е разпитана в с. з. на 16.02.2017 г., като показанията не са кредитирани от първоинстанционния съд с оглед заинтересоваността й от изхода на спора. На стр. 7-8 от КЖ ревизираното дружество сочи доказателства /л. 3527 и сл./, които според него съдът не е обсъдил при постановяване на решението си - Приемо-предавателни протоколи от 12.02.2010 г., от 1.04.2010 г. 20.04.2010 г., кореспонденция с прикачени документи разменени по ел. поща с доставчика, писма от АПИ, "М." ЕАД, "С. в.", "Л. н." Б..

Тези документи са частни документи и относно достоверността на датите им правилно решаващия съд с оглед момента на представянето им, е приел, че не следва да бъдат кредитирани, тъй като са съставени за целите на съдебното производство. Същите не са годни да удостоверят действителното извършване на спорните услуги.

За м. 04.2010 г. е отказан ДК в размер на 1668,00 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Л. П." ЕООД с предмет на доставките - тръжни документи. Не е установено за какъв търг, за кой обект и кой точно е подготвил тръжна документация, нито какво всъщност представлява тя. В касационната жалба също не се сочат конкретни доказателства, въз основа на които да бъде установено по безпротиворечив начин наличието на реално изпълнени услуги. В тази част жалбата е неоснователна.

В частта относно отказано право на данъчен кредит по фактури /инвойс/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "А. А." КЧТ - Гърция и фактурирани услуги по договор с "Б. Е." - Кипър, първоинстанционният съд не е изложил мотиви

Следва да се посочи, че в уточнението към жалбата си, адресирана до съда, прил. на л. 3515 - л. 3526 от делото (том 11 от делото) изрично е отразено, че РА се обжалва и в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 01.2010 г. в размер на 21 384,08 лева, м. 06.2010 г. в размер на 237 792,83 лева по фактури, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "А. АТЕ - Гърция" и фактурирани услуги по договор с "Б. Е." Кипър. По отношение на този спорен предмет както при първото разглеждане на делото пред административния съд, така и при постановяване на новото решение по адм. д. № 147/2016 г., първоинстанционният съд не е изложил мотиви нито по отношение на фактическата, нито по отношение на правната страна на спора и съответно, липсва обсъждане както на констатациите в РА, така и на приетите по делото доказателства за този спорен предмет.

След като делото е във фаза на втора касация, настоящият състав дължи произнасяне и по тази част на спора:

Както се каза по-горе на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по фактури /инвойс/, отразени в протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурирани услуги и префактурирани разходи от "А. А." КЧТ - Гърция и фактурирани услуги по договор с "Б. Е." - Кипър, като мотивите на приходните органи са подробно изложени на стр. 44-49 от РД .

Установено е в хода на ревизията, че ДЗЛ е издало Протокол по чл. 117 ЗДДС към инвойс фактура № 14/17.05.2010 г. на стойност 400 000 евро /782 332 лева/. В представения превод на фактурата, издадена от "Б. Е." ООД, КИПЪР се установява, че предмет на доставката е: Първоначални консултации и указания, предоставени на "А. А." Гърция; мобилизация на инженери/ събиране на екип за проекта; първоначални проучвания, изготвяне на съответна документация за предаване на "А. А." Гърция; координация на строителните дейности за обект ХО5; координация на строителните дейности за обект ХОВ1; изисквания за качеството, хармонизиране на стандартите на руската федерация с българските стандарти за обект ХО5 и обект ХОВ - 1. Аналогичен е предметът на доставката и по Протокол № 375 от 29.06.2010 г., издаден към фактура № 15/17.06.2010 г.

Във връзка с горепосочените доставки с Протокол за присъединяване № 1001030/03.11.2010 г. са присъединени доказателства, тъй като представения договор и фактури по характер са идентични с издадените фактури и договори от предходни периоди, ревизирани и документирани с РА № 161001945/28.10.2010 г., а именно:

1. ИПДПОЗЛ № 70-00-10-132/8.07.2009 г., връчено на упълномощено от ревизираното дружество лице, с което са изискани обяснения и документи относно извършените услуги от "Б. Е." - Кипър;

• Писмени обяснения от "А. АСД" КЧТ с вх. № 70-00-10-132 от 24.07.2009 г. във връзка с посочените услуги. В обясненията, подробно е разяснено какви точно услуги са извършени от "Б. Е." ООД, Кипър. Посочено е също, че поради големия им обем, документите не могат да бъдат предоставени в ТД на НАП П., но могат да бъдат видяни на място в офиса на дружеството в гр. Б..

• Протокол № 11903/16.09.09 г., обективиращ извършено посещение на офиса и обекта на "А. АСД" КЧТ в гр. Б. на територията на "Л. Н. Б." АД. Във въпросния протокол са обективирани констатации на орган по приходите, извършил посещение на офиса на "А. АСД" КЧТ в гр. Б., с цел запознаване с въпросните доказателства. Констатирано е, че при това посещение не са представени никакви документи, свързани с осъществяваните от "Б. Е." ООД, Кипър услуги. Представени са 15 класьора техническа документация на проектите, изготвена от "У. Т." Германия, като са дадени обяснения, че тези проекти се одобрявали от кипърското дружество. При проверката е посочено, че докладите и отчетите за извършената работа от кипърското дружество "Б. Е." ООД се намират в "А. А." Гърция и ще бъдат донесени в България на 02.10.2009 г.

• Писмо с вх. № 70-00-11499/13.10.2009 г., съгласно което ревизираното дружество е посочило, че документите по договора с "Б. Е." Кипър се намират в офиса на дружеството в гр. П., ул. "Г." №..., с приложен договор за посредничество от 10.04.2008 г. между "А. АСД" Гърция и "Б. Е." Кипър, както и писмо на английски език от 27.10.2008 г. от последното дружество адресирано до "А. АСД" Гърция. Договорът е с предмет - посредничество при сключване на сделки с Л. Н. Б. АД, дейности свързани с хармонизация на руските с европейските /българските/ стандарти в строителството, посредничество при набиране на кадри за изпълнение на проектите и др.

• Протокол № 12846/20.10.2009 г., обективиращ извършено посещение на офиса и обекта на "А. АСД" КЧТ в гр. П., ул. "Г." №.... В протокола е констатирано, че при посещението в офиса е представена папка с техническа документация на проектите, изготвена от "У. Т." Германия за "Л. Н. Б." АД, с печати на кипърското дружество. Представено е и писмо от "Б. Е." Кипър до "А. А." Гърция, съгласно което на "А. А." Гърция се представят проверени и одобрени проекти за обектите на "Л. Н. Б." АД.

В хода на ревизията от страна на органите по приходите е извършена насрещна проверка на възложителя "Л. Н. Б." АД. Проверката е обективирана в протокол № 16-02 - 1000564-01/14.05.2010 г., при която са изискани обяснения относно сключените договори с ""А. А." Гърция и относно други въпроси, възникнали от представените от ревизираното дружество "А. АСД" КЧТ документи и обяснения. В отговора на "Л. Н. Б." АД, касаещ процесната доставка е посочено следното: "А. А." Гърция е избран за изпълнител по изграждането на инсталации ХО5 и ХОВ1, съгласно вътрешната процедура на дружеството за организиране и провеждане на търгове за избор на изпълнители. Приложено е извлечение от протокол от 4.07.2008 г., касаещ взетото решение за избор на контрагент. При представянето на "А. А." Гърция, воденето на преговорите и сключването на договорите не е присъствал посредник. Не е предвидено одобрение от страна на "А. А." Гърция на изготвената от "У. Т." Германия техническа документация. Посочено е, че строителството на обекта се изпълнява на база действащата нормативна база в България и не е необходимо хармонизиране с руски стандарти и, че при изграждането на инсталациите не се предвижда изграждането на допълнителна инфраструктура. В отговора изрично е заявено, че не е наемана консултантска фирма да оценява извършения напредък на строителството на инсталации.

При така установеното в хода на ревизията, органите по приходите са приели, че документираните от "Б. Е." ООД, Кипър услуги не са реално осъществени и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказан ДК. На същото основание органите по приходите са отказали ДК и по 9 бр. протокола по чл. 117 ЗДДС и инвойс фактури, издадени от "А. АСД" - Гърция, за извършени услуги и префактурирани разходи. Във връзка с тях при новото разглеждане на делото пред АСП са представени списъци в табличен вид на разходи за сметка на проектите в България /л. 102-127, л. 146-155, л. 167-175/, които не удостоверяват какво точно услуги е изпълнило гръцкото дружество.

Настоящият състав намира за законосъобразни изводите на приходната администрация, че документираните доставки от "Б. Е." ООД, Кипър и "А. АСД" - Гърция по своята същност нямат за предмет реално извършени услуги. Тези доставки са сключени с цел заобикаляне на закона, да бъде намален размер на дължимия ДДС, който "А. АСД" е следвало да разчете с бюджета по повод извършените от него СМР, като основен изпълнител по договорите сключени с "Л. Н. Б." АД. Представените при новото разглеждане на делото доказателства писма от "Б. Е." ООД /л. 55 и сл./ по никакъв начин не могат да удостоверят изпълнението на посочените във фактурите услуги. Освен това всички писма /с изключение на две от тях/ са с дати предхождащи издаването на инвойс фактурите, а именно м. 02, 03.2010 г., а по-голямата част са от 2009 г.

С оглед изложеното решението на Административен съд П. е правилно като краен резултат. Не се установиха отменителните основания, визирани от касатора, поради което обжалваното решение, като правилно, следва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед изхода на спора на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция в размер на 1504,59 лв., определени на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,