Решение № 5017 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1403/2016 г.

Решение № 5017 от 21.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1403/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, срещу решение № 7495/01.12.2015 г., постановено по адм. д. № 7780/2010 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отхвърли жалбата. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "М. П." ЕООД, чрез пълномощника си адв. Х. Тодорова излага становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2000906793/25.02.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите (НАП) - С., в частта, в която е потвърден с Решение № 1139/03.08.2010 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с която на "М. П." ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01 и м. 03 2007 г., м. м. 01, 11 и 12 2008 г., м. м. 01, 02, 03 и 04 2009 г., поради отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Микс 2003 комерс" ООД, "Мобил сървиз" ЕООД, "Бормаденс 2008" ЕООД, "Синдерпен 212" ЕООД, "К. О." ЕООД, "Селена трейд" ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД, общо в размер на 79 790,12 лв. и лихви за просрочие. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. За установено от обективна страна съдът е приел, че основната дейност на жалбоподателя през ревизираните периоди е търговия на едро с канцеларски и рекламни материали в търговски обекти, в които органите по приходите са извършили фактическо преброяване на наличните стоки по вид, брой и доставна цена в офиса на жалбоподателя и в 4 други склада, като не е констатирано различие между счетоводната отчетност и установеното при физическата проверка на стоките в складовете. Няма данни за извършвана производствена дейност. Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за доставки на услуги от посочените доставчи, като в мотивите на обжалвания съдебен акт, съдът е приел, че отказът е въз основа на две групи съображения. Първата група са услугите по фактури издадени от "Микс 2003 комерс" ООД, "Мобил сървиз" ЕООД, "Селена трейд" ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД, за които е установено, че са имали подизпълнители, като в хода на ревизията е прието, че услугите не са доставени точно от доставчиците, вписани във фактурите и втора група са доставчиците "Бормаденс 2008" ЕООД", Синдерпен 212" ЕООД и "К. О." ЕООД, които не са имали подизпълнители и за които правото на данъчен кредит е отказано по съображение, че представените документи не са достатъчно доказателство или липсвали доказателства за реалното извършване на услугите от тези доставчици. Относно втората група доставчици основанието е чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Относно първата група доставчици съдът е приел, че са представени договори и приемо-предавателни протоколи, в това число с подизпълнители. Предмет на доставките на "Микс 2003 комерс" ООД и "Мобил сървиз" ЕООД са ситопечат върху химикалки (метални и пластмасови), запалки, поставки, часовници, ротационен печат върху калкулатори, тампонен печат върху часовник и химикалки, гравиране на ключодържател и рекламни комплекти пишещи средства, ситопечат и гравиране върху химикалки и ключодържател. Обсъден е договор за брандиране на рекламни материали от 30.11.2006 г., съгласно който прекият доставчик "Микс 2003 комерс" ООД възлага на "Интербилдинг 2003" ЕООД /предходен доставчик/ да извърши гравиране, поставяне на тампон, ротационен печат, ситопечат на рекламни надписи, във връзка с изпълнението на който са издадени фактури № 51/01.01.2007 г. и № 53/02.01.2007 г. от последното дружество с идентичен предмет. Подизпълнителят е имал сключени граждански договори с 4 лица със срок до 31.01.2007 г. с предмет: разопаковане и опаковане на рекламни сувенири, обезмасляване, товаро-разтоварни дейности, предпечатна подготовка, графичен дизайн и полиграфични услуги. Обсъден е и сключения договор между "Мобил сървиз" ЕООД и подизпълнител "МХТ 562" ЕООД, за който е установено, че няма назначени работници. За безспорно съдът е приел, че предоставените стоки за извършване на печат върху тях впоследствие са върнати на жалбоподателя, за което свидетелства извършената пълна инвентаризация на наличностите при жалбоподателя от органите по приходите в хода на ревизията, при което няма данни за установени разлики между счетоводдни данни и фактически установеното при инвентаризацията. Относно доставчика "Реклама 7777" ЕООД за устатновено съдът е приел, че са издадени седем фактури с предмет на доставката авансово плащане за реклама в списание "Аз търся"; наем и печат билборд; предпечатна подготовка на рекламни брошури; изработка дизайн и предпечатна подготовка на продуктов каталог. Обсъдени са представените договори, приемо-предавателни протоколи, граждански договор, сключен между доставчика и едно физическо лице и писмено обяснение на представляващия доставчика, съгласно което рекламните пакети, публикувани в списание "Аз търся", са закупени от издателя на това списание. Изработването, заснемането, графичното оформление на каретата за презентирането на жалбоподателя в списанието, било извършено от друго дружество, предадено на електронен носител, за които услуги е издадена фактура през февруари 2009 г. Предоставените на жалбоподателя под наем два броя рекламни бордове, са наети от "Барикриб" ЕООД, за което е издадена фактура през февруари 2009 г. Обсъдени са и приетите по делото договор и приемо-предавателен протокол, за наемането на рекламните съоръжения - и снимков материал, както и продуктов каталог за рекламата в списанието. Относно доставчика "Селена трейд" ЕООД с предмет на доставките транспортни услуги и товаро-разтоварни дейности, за установено съдът е приел, че не са представени пътни листове, доказателства за наличие на собствени или наети МПС, за лица шофьори. В базата данни на НАП не са установени данни за наети лица по трудови или граждански договори за доставчика. Обсъдени са представените от жалбоподателя два договора от една и съща дата -за превоз на стоки и товарене и разтоварване, отчет за извършени курсове по два маршрута: С.-С. З. и С. -Р.-В., като на всеки превоз на стоки, според съдът съответства фактура за доставка, издадена от жалбоподателя към негови клиенти. Относно доставчика "К. О." ЕООД съдът е приел, че предмет на доставките са "обновяване на интернет сайт" и "наем и печат на билбордове". Обсъден е приетия договор за обновяване на уеб-страница, договор за изработка и наем на рекламни съоръжения, снимки на наетите билбордове, приемо-предавателни протоколи за приемане на услугите. Относно доставчика "Синдерпен 212" ЕООД за установено съдът е приел, че предмет на доставките са "наем и печат на билбордове", а доставчикът "Бормаденс 2008" ЕООД е издал една фактура с предмет "транспортна услуга за месец 12.2008 г.". Обсъдени са договори и снимки за наетите билбордове, а за транспортните услуги - фактурите, договорите, отчет за извършените курсове, придружен с фактури за последващи доставки към клиенти на жалбоподателя. Относно откритото производство по оспорване на истинността на документ - договори и приемо-предавателни протоколи, сключени между жалбоподателя и доставчиците "К. О." ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД, съдът е приел, че въпреки липсата на ангажирани доказателства в тази насока от ДЗЛ, документите следва да бъдат ценени, тъй като няма нормативно установено задължение за представляващите търговски дружества ръкописно да полагат подписа си по идентичен начин в търговски документи. В тази насока се е позовал и на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ, съгласно която, когато едно лице действа от името на търговец без представителна власт, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. При така установено съдът е обсъдил подробно отговора на СЕС даден в Решение от 13 февруари 2014 г. подело С-18/13 и е приел, че съдът служебно може да откаже правото на приспадане на данъка поради измама или злоупотреба с право, съгласно т. 2 от диспозитива на решението по делото. Издаването на фактура, в която на отделен ред е посочен данъка, не е достатъчно за да възникне право на данъчен кредит за получателя и в тази насока съдът се е позовал на пракитка на СЕС (Решение от 13 декември 1989 г. по дело С - 342/87, G. H., точки 13 и 17). Обсъдена е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е прието, че може да се откаже правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба, като хипотеза на неправомерно начислен данък. Подробно е обсъдена практиката на СЕС, Конвенцията "PIF"и протоколите към нея, ратифицирани от Р. Б. със закон (обнародван в ДВ бр. 12/2007 г.), практика на ВКС, включително и относно понятията за данъчна измама и злоупотреба с право в областта на ДДС. След анализ на практиката съдът е приел, че фактурата не се изисква да бъде подписан документ за целите на ДДС. В. това, когато представлява подписан частен документ, обвързва съда относно авторството на документа, като е допустимо оспорване на подписа по реда на чл. 193 ГПК. В случая е оспорена автентичността на договорите и приемо-предавателните протоколи към част от фактурите, за които съдът е приел, че следва да бъдат кредитирани. Обсъдени са добросъвестността на доставчиците и преди всичко на получателя по процесните доставки и в контекста на Решение на СЕС по дело С-463/14, т. 39 "Обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани, и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии", съдът е приел, че по съдържание, фактурите, от доставчиците, които касаят поставянето на рекламни печати върху вещи - химикалки, ключодържатели и други, съдържат подробно описание на всяка вещ, вида на положените рекламни печати, количество и стойност, т. е. съдържат в максимална степен вида и количеството на извършената услуга. С оглед на това изцяло съответстват на формалните изисквания за съдържанието им, посочени по-горе и установяват реално доставена услуга. Фактурите, които касаят транспортни услуги и товаро-разтоварни дейности, както и за наем на билбордове и за обновление на интернет сайт, съдът е приел, че действително не съдържат в пълнота обективни факти, позволяващи да се установи само въз основа на тях какво точно е изпълнението. Независимо от обстоятелството, дали фактурите съдържат достатъчно подробни данни за стопанската операция - в случая доставки на услуги, фактурите от доставчиците "Бормаденс 2008" ЕООД, "Синдерпен 212" ЕООД, "К. О." ЕООД, "Селена трейд" ЕООД, съдът е приел, че същите отразяват вярно стопанската операция, конкретизирана в свързаните с изпълнението им документи, като отчети, снимки на билбордове с реклама на жалбоподателя, и други, които сочат на реално изпълнение на доставките. До този извод съдът е достигнал като е приел, че след като органите по приходите са признали с РА, че въз основа на представените доказателства фактурите отговарят на изискването за документална обоснованост, би се влошило положението на жалбоподателя по смисъла на чл. 160, ал. 5 ДОПК за доставките по фактурите от посочените доставчици. Обсъдени са представените доказателства относно доставчика "Реклама 7777" ЕООД и е прието, че факта, че доставчиците, респективно подизпълнителите, не са представили достатъчно доказателства за разполагаеми ресурси и персонал да изпълнят доставките, не съставлява основание да се откаже правото на приспадане на данъка за получателя. След като органа по приходите въз основа на доказателствата е формирал извод, че не са налице основания да не се признаят за данъчни цели разходите по процесните фактури, т. е. съответстват на изискването за документална обоснованост и вярно отразяват стопанската операция, съдът е приел, че следва извод, че упражненото право на приспадане на данъка по всяка от процесните фактури съответства на дължим данък, т. е. на действително осъществена облагаема доставка, в който случай е приложим принципът за данъчен неутралитет и данъкът подлежи на приспадане. Решението е неправилно, като постановено в противоречие на материалния закон и необосновано. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и въпреки липсата на подробен анализ поотделно и в съвкупност, може да се установи кои фактите по делото са установени за доказани и въз основа на какви доказателства. Основателен е довода на касатора за неправилно кредитиране от съда на оспорените досежно тяхната автентичност частни свидетелстващи документи. По повод оспорване от касатора административният съд е открил производство по реда на чл. 193 ГПК на автентичността на положените подписи на представляващите "К. О." ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД, върху представените от "М. П." ЕООД договори и приемо-предавателни протоколи за втория доставчик. Съдът е указал, че доказателствената тежест е на жалбоподателя, който може да установи истинността на документите с всички допустими доказателства. Жалбоподателят не е ангажирал доказателства в откритото производство по чл. 193 ГПК. Съдът е изложил доводи, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за установяване авторството на подписите, но по аргумент от чл. 301 ТЗ, приложим както при сключването на сделките, така и при тяхното изпълнение, както и поради факта, че няма нормативно установено задължение за представляващите търговски дружества ръкописно да полагат подписа си по идентичен начин в търговски документи, то оспорените документи следва да бъдат кредитирани. Тези мотиви на административния съд не могат да бъдат споделени. Разпоредбата на чл. 301 ТЗ установява презумпция, че при действия без представителна власт търговецът е потвърдил действията, ако не се е противопоставил веднага след узнаването им. Сключената сделка, макар и без представителна власт, е действителна и ако иска да я лиши от правно действие търговецът трябва изрично да й се противопостави, което следва на направи веднага след узнаването. Противопоставянето предполага настъпване на неизгодни правни последици за търговеца, респ. ангажиране на неговата отговорност за изпълнение в хипотезата на чл. 301 ТЗ - когато не се е противопоставил на сделка, сключена от негово име без представителна власт, същият е обвързан и дължи изпълнение, респ. носи отговорност за неизпълнение. В хипотеза, при която се поддържа липса на реалност на доставката от приходната администрация като трето за търговските правоотношения лице при константна практика, че само наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност, позоваването на чл. 301 ТЗ е некоректно. Лицето е заинтересовано да поддържа реалност на сделката, поради което не може да се очаква от него да й се противопостави по смисъла на чл. 301 ТЗ. В случай, че приходната администрация излага съображения, че фактурите (или друг частен диспозитивен документ) не са автентични, то изцяло в доказателствена тежест на лицето е да докаже тази автентичност. Процесуалният способ на административния орган като ответник в процеса е да оспори документа по реда на чл. 193 и сл. ГПК. За да прецени, дали да открие производство по чл. 193 и сл. ГПК, съдът следва да съобрази доказателствената сила на оспорените документи. Документите могат да бъдат истински или неистински: с оглед истинността на съдържанието им те са верни или неверни, а с оглед истинността на автора - автентични или неавтентични. Всеки автентичен подписан документ има формална доказателствена сила - установява, че материализираното в документа волеизявление е направено от лицето, подписало документа. Материална доказателствена сила имат само официалните свидетелстващи документи - обвързват съда да приема, че фактите са се осъществили така, както удостоверява документа. Частният свидетелстващ документ има материална доказателствена сила, но тя не е обвързваща съда. Производство по оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Смисълът на производството по чл. 193-194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Предмет на производството е именно доказателствената сила на документа, която оспорващият се домогва да преодолее. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Съдът ги преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Част от съдържанието на документа е и неговата дата на съставяне, поради което за установяване на достоверността й също не се открива производство по оспорване, още повече, че достоверността на датата на документа се преценява съобразно законовата разпоредба на чл. 181 ГПК. При положение, че оспореният частен документ носи подпис от името на изготвилите го лица, следва да се предостави възможност на ползващото се лице да заяви, чий е подписът под документа. Това изявление е относимо към поставяне на задача на съдебно-графическа експертиза по повод евентуално изследване автентичността на подписите в откритото производство. Едва при изявление на ползващото се лице, че подписът под документа е на неизвестно лице, може да се постави въпросът за приложението на чл. 301 ТЗ. В гражданския процес се приема константно, че отразяването на фактурата в счетоводството на дружеството, включването й в дневника за покупко-продажбите по ДДС и ползването на данъчен кредит по същата представляват недвусмислено признание на задължението и доказват неговото съществуване, поради което търговецът е обвързан от договора и дължи изпълнение. Поради липса на противопоставяне от търговеца веднага след узнаване за извършено действие от лице без представителна власт, на основание чл. 301 ТЗ се счита, че търговецът е потвърдил подписания от негово име протокол (решение № 34 от 22.02.2010 г. по т. д. № 588/2009 г., Т. К., II Т. о. на ВКС). По повод гражданско-правното приложение на нормата на чл. 301 ТЗ се приема, че презумпцията по чл. 301 ТЗ може да бъде приложена само към действителна сделка (определение № 15 от 13.01.2015 г. по т. д. № 190/2014 г., Т. К., II Т. О. на ВКС). В административното производство, в което се поддържа липса на реалност на доставките, въпросът се решава противоположно - наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Установяването на автентичността на подписа на частните документи е от значение за спорния въпрос относно реалността на доставките, поради което изводите на административния съд са неправилни. Наличието на частни документи, подписани в хипотезата на чл. 301 ТЗ от трето лице без представителна власт, се преценява съвкупно с всички други обстоятелства по делото без да е категорично основание, както за извод за липса на реалност на доставката при изключване на формалната доказателствена сила на документа, така и за извод за наличие на доставка с довод, че лицето не се е противопоставило на нея, тъй като самото лице не е заинтересовано от подобно противопоставяне. Въпросът дали е извършено предаване и приемане на услугите и между кои лица е от съществено значение за спора относно реалността на доставките. В тази връзка обосновано касаторът и приходната администрация в хода на ревизията поддържат, че няма данни как, кога, къде и от кого са предадени процесните услуги. От друга страна знанието у получателя за лицата, с които е договарял и които реално са изпълнили договора чрез подписване на приемо-предавателни протоколи и други документи е от съществено значение за добросъвестността на участниците в търговския оборот в светлината на практиката на СЕС. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13-последното постановено по процесното производство/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. В същия смисъл са и тълкуванията дадени в т. 30 от решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 г. образувано по преюдициално запитване отправено от АС в настоящото производство, а именно че запитващата юрисдикция е задължена в съотвествие с правилата за доказване установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства, за да определи с оглед представените от органа по приходите обективни данни, дали М. П. е знаело или е трябвало да знае, че сделката с която обосновава правото да приспадне е част от измама извършена от неговите доставчици. Предвид изложеното по-горе досежно липсата на ангажирани доказателства от данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ във връзка с оспроването се налага извода, че в нарушение на чл. 193 и чл. 194 от ГПК, АС неправилно е кредитирал като доказателства по делото оспорените от ответника частни писмени доказателства, чиято истинност не е доказана. В светлината на цитираната практика представянето от М. П. на неистински документи и заявеният отказ да представи или инициира събиране на доказателства, за да докаже истинността им, свидетелстват за знанието му относно тяхната неистинност. Това както и обстоятелството, че всички документи за установяване реалността на доставките, са представени след приключване на ревизията, доказват, че се касае за документация, съставена и оформена за целите на обжалване на РА. След обсъждане с останалите документи по делото, макар и представени след приключване на ревизионнното производство, няма процесуална пречка частните документи да бъдат ценени като годни доказателства. В тази насока следва да се отчете обстоятелството, че основната част от документите съставяни в стокооборота между дружествата са именно частни доспозитивни или свидетелстващи, но когато те са оспорени по надлежен процесуален ред, не следва да бъдат кредитирани, при липса на допълнителни доказателства ангажирани от ползващото се от тях ДЗЛ. В тази наоска са основателни доводите в касационнната жалба, включително и тези досежно липса на доставка на услуги, а не именно от двамата доставчици - "К. О." ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД В контекста на изложеното административният съд е направил необосновани изводи във връзка с откритото производство по оспорване истинността на представените частни документи. При правилно разпределение на доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК съдът не е взел предвид, че в откритото производство жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства. Липсата на направени доказателствени искания от негова страна дискредитира формалната доказателствена сила на частните документи. След разпоредената от съда проверка по смисъла на чл. 193, ал. 2 ГПК посредством доказателствата по чл. 194, ал. 1 ГПК съдът следва да посочи дали оспорването е доказано или не, което може да направи и с решението по делото (чл. 194, ал. 3 ГПК). При липса на ангажирани доказателства от страната, която носи доказателствената тежест в производството по оспорване, съдът е следвало да приеме оспорването за доказано, респ. че документите не изхождат от посоченото в тях за автор лице. Вместо това съдът неправилно е приел, че по аргумент от чл. 301 ТЗ е без значение, чий е подписът под документите. Жалбоподателят не е доказал, че оспорените частни документи са подписани от посоченото в тях лица, като управители на "К. О." ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД или от друго лице без представителна власт, което е от значение за добросъвестността на получателя. Недоказаното авторство на документите от доставчика е от съществено значение в контекста на спорния въпрос за липса на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС, тъй като не се установява фактическото извършване и предаване на услугите. След като не е установено лицето, подписало документите от името на търговците, при наличие на оспорване от противната страна, съдът е длъжен да приеме документите за неавтентични. В конкретния случай са налице двустранно съставени документи за предаване на услуги, автентичността на които не е установена, респ. не е установено наличието на реално извършени от едно ДЗЛ услуги, които изискват значителни познания и специфична техника: дизайн, печат, реклама в преса, дизайн и печат на билбордове изработка на продуктов каталог. Не е посочено къде и от кого са извършени тези услуги, като част от конкретизацията на услугата, т. е. в случая не само не се установява от кого са подписани договорите и приемо-предавателните протоколи от името на "Реклама 7777" ЕООД, но липсва и яснота, къде са извършени услугите и в какво се изразява дизайна, изработка на продуктов каталог и т. н. как е определена цената на услугата. По идентични мотиви не може да се приеме, че е установен вида и обема на услугите извършени от "К. О." ЕООД с предмет обновяване на уеб страница, договор за изработка и наем на рекламни съоръжения. Въпреки наличието на двустранно съставени документи, същите не доказват реално предаване на услуги поради липса на реквизити в тях и поради доказаното оспорване по чл. 193 ГПК. Относно доставчиците "Микс 2003 комерс" ООД, "Мобил сървиз" ЕООД се излагат доводи в касационната жалба, че от представените доказателства за последваща реализация на химикалки, ключодържатели и запалки не може да се установи, че се касае за рекламни материали или доставки на стоки с рекламни надписи, като не може да се установи какво е естеството на рекламните услуги и за кого са предназначени. Доводите са основателни. Относно двамата доставчици съдът не е обсъдил представените доказателства досежно пряката доставка, а се е позовал на представените доказателства досежно предходните доставки и е описал представените доказателства в тази насока. Съдът не е обсъдил доводите на органа по приходите, изложени за всеки доставик въз основа на установени в хода на ревизията факти, но е посочил накратко какви са твърденията за липса на реалност на доставката. Тези фактически установявания са посочени и в касационната жалба, а именно: доставчиците не са открити на адресите за кореспонденция, нямат функциониращи обекти, не разполагат с материални активи, работници и служители, както и техните предходни доставчици. Тези доводи сами по себе си, така както се установява и от решението на СЕС по отправено преюдициално запитване по настоящото производство, без данни или дори дододи за наличие на данъчна измама са неоснователни. Основателен е довода, че от представените договори не се установява какви параметри на услугата са договорени и как изпълнителите са разбрали какво точно трябва да извършат и при какви условия на изпълнение са формирани цените. Приемо-предавателните протоколи също не съдържат данни по отчетността на извършените работи. За доставчика "Мобил сървиз" ЕООД са представени от жалбоподателя договори за брандиране на рекламни материали, собственост на възложителя-ответник по касационната жалба. Уговорени са бройките химикали и запалки, единични цени и тираж, като идентични са приетите услуги с приемо-предавателните протоколи. Договори за гравиране на ключодържатели и рекламни комплекти, за ситопечат върху химикалки, тампонни печати върху химикалки и часовници и т. н. и приемо-предавателни протоколи, които повтарят уговореното в договорите, без данни в протоколите къде са предадени брандираните сувенири и рекламни материали, какви са мострите и технологичните изисквания, както и данни за проекта съгласно чл. 5 от договорите, които са идентични /т. 3 от делото/. На още по силно основание не се установява как е определена стойността по фактурите с предмет реклама в списание "Аз търся". В договора са уговорени рекламни пакети, включващи публикуване на рекламно каре във вътрешните страници на списанието "Аз търся", броя на рекламните пакети и срока на публикуване. Уговорена е и обща стойност в размер на 119 500 лева за осем месеца на 2009 г. /м. 01 до м. 08.2009 г./, и цена на рекламен пакет 14 937,50 лева, но не може да се установи, как са определени тези цени на услугите: какво включва рекламното каре, какво включва влагането на каталог предварително изработен от възложителя съгласно чл. 1, ал. 2 от договора от 02.12.2008 г. Не става ясно въз основа на какви доказателства съдът е приел за безспорно, че предоставените стоки за извършване на печат върху тях впоследствие са върнати на жалбоподателя. Позоваването в тази насока е на извършената пълна инвентаризация на наличностите при жалбоподателя. В хода на ревизията действително е извършена инвентаризация - преброяване на наличните стоки по вид, брой и доставна цена, съгласно компютърна разпечатка на складова наличност и лисват констатации за установени несъответствия но това преброяване извършено през м. 10 2009 г. не установява наличности на брандирани рекламни материали, останали или свързан по някакъв начин с процесните периоди: м. м. 01,02 и 03 на 2007 г. за "Микс 2003 Комерс" ООД и м. 12 2008 г. и м. 01.2009 г. за "Мобил сървиз" ЕООД . Относно доставчика "Микс 2003 Комерс" ООД са представени от жалбоподателя договор за брандиране на сувенири от 14.12.2006 г. от който не се установява, рекламните химикалки от кого се предоставят и в така уговорената цена включва ли се и стойността на химикала. Не се установява и реклама на М. П. ли ще представлява ситопечата или на друг клиент на М. П.. По идентичен начин са уговорени и услугите и цените за останалите договори относно бранзиране на ключодържатели, комплекти с пишещи средства, тампонен печат върху рекламни часовници, сито печат върху връзки за GSM и др. Уговорени са тиражи в хиляди бройки от рекламните материали, без основни данни за услугата, а именно кой предоставя материалите. Дори да се приеме, че предвид уговореното в идентичните договори, а именно: изпълнителят приема да постави рекламни надписи по изискванията на възложителя и отговарящи на предварително одобрените от възложителя мостри, доставката е само на услуга, то не се установява за последваща доставка ли е предназначена, т. е. за клиенти на дружеството или за рекламиране на собствената дейност. Не са представени предварително одобрените мостри и тяхното съдържание не се установява и от приемо предавателните претоколи, които са със съдържание - идентично с договорите. Не е конкретизирано къде в гр. С. е получена стоката след извършване на услугата, предвид факта, че и двете дружества са с адрес на регистрация гр. С.. От изготвена справка за последващи продажби във връзка с доставки на "Микс 2003 Комерс" ООД / стр. 2,3,4, т. 2/ не се установява същата от кого е изготвена и въз основа на какви доказателства. От представените по делото фактури целящи установяване на последваща реализация на услугите /т. 6,7,8,9,10/ не се установява, че предмет на доставките са рекламни материали, тъй като са описани само като химикали, часовници и т. н., но не и рекламни такива, за да бъдат съпоставени с процесните. В тази насока не може да бъде споделен довода на съда за последваща реализация на услугите и за установени липси при извършената инвентаризация, именно от рекламните материали предмет на процесните доставки. Относно доставчика "Мобил сървиз" ЕООД са представени почти идентични договори за брандиране, като е посочено, че рекламните сувенири са собственост на М. П.-възложител. Не е изпълнено уговореното в чл. 3, а именно не е представена мостра изготвена от възложителя, такава не е описана и в приемо-предавателните протоколи. Не е посочено място на предаване на брандираните рекламни материали С оглед на изложеното и предвид т. 39 на Решение на СЕС по дело С-463/14, на която се позовава и АС настоящият състав намира, че неправилно е прието, че по съдържание, фактурите, от доставчиците, които касаят поставянето на рекламни печати върху вещи - химикалки, ключодържатели и други, съдържат подробно описание на всяка вещ, вида на положените рекламни печати, количество и стойност, т. е. съдържат в максимална степен вида и количеството на извършената услуга. С оглед на това несъответстват на формалните изисквания за съдържанието им, посочени в цитираното решение на СЕС и не установяват реално доставена услуга. Относно доставчика "Селена трейд" ЕООД и "Бормаденс 2008" ЕООД за фактурираните транспортни услуги и товаро-разтоварни дейности, след приключване на ревизията са представени договор и отчет за извършени курсове, но не са представени транспортни документи /пътни листи, товарителници, които да съдържат идентифициращи данни за товара, превозното средство, маршрута и т. н./. Фактурите издадени от "Селена трейд" ЕООД са общи: транспортни услуги за няколко месеца с обща цена без друга конкретизация. В договора от 22.10.2007 г. сключен със "Селена трейд" ЕООД е описано в чл. 1, че предметът е товаро-разтоварна дейност, съпътстваща транспортиране на стоки/химикалки, запалки, ключодържатели по нареждане на възложителя по маршрути до складове на клиенти в посочени градове, но допълнителни доказателства липсват. По същият начин са уговорени вида на услугите и в договора от 21.11.2008 г. сключен с "Бормаденс 2008" ЕООД, като отново липсват съпътстващи транспортната услуга документи, предвид уговорената цена от 0,55 лв на изминат километър без ДДС. И. за липса на достатъчно доказателства за начина на определяне на крайната цена на услугата предмет на процесните фактури не е опроверган и от представените отчети за извършени курсове, тъй като отново не са подкрепени с допълнителни доказателства, а само са посочени дати и направления. Посочената в т. 2 неразделна част към отчета -опис на извършените превози на клиети не е представен, поради което и издадените фактури са непълни. Не на последно място предмет на фактурите е товаро-разтоварна дейност за посочени месеци, а в договора са посочени и маршрути за превоз на рекламни материали т. е. услугите отново са две без данни как е определена цената на всяка доставка поотделно. Отчет за извършени курсове по два маршрута: С.-С. З. и С. -Р.-В. е представен само относно доставчика "Селена трейд" ЕООД, като не се установява, въз основа на кои доказателства се е позовал съдът, като е приел в мотивите си, че на всеки превоз на стоки, съответства фактура за доставка, издадена от жалбоподателя към негови клиенти. Такива доказателства липсват по делото. За доставчика "Бормаденс 2008" ЕООД са представени само фактура и договор, като отново не се установява въз основа на кои доказателства съдът е приел, че е представен отчет за извършените курсове, придружен с фактури за последващи доставки към клиенти на жалбоподателя. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. С. да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая към част от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на услугите- каква част от уговорената обща цена са транспортни услуги и каква част са товаро-разтоварни дейности. Относно доставчика "Синдерпен 212" ЕООД, предмет на доставките са "наем и печат на билбордове", като от М. П. са представени договор за наем на рекламни съоръжения тип ПИЗА, в който е уговорено в т. I-3: монтаж и демонтаж на рекламното пано, изработка на дизайн, предпечат и печат на конкретизирани места в гр. В.. Уговорено е общо заплащане и по същия начин е посочено в процесните фактури, а именно: "наем и печат на билбордове". При тези доказателства настоящият състав намира, че отново липсва достатъчна конкретизация досежно вида на процесните доставки и начина на определяне стойността на услугите, които са две: наем и печат без конкретизация каква е стойността на всяка по отделно и в какво се изразява печата на билборда. Относно доставчиците "Бормаденс 2008" ЕООД, "Синдерпен 212" ЕООД, "К. О." ЕООД, "Селена трейд" ЕООД, в противоречие с материалния закон, неправилно съдът е приел, че след като органите по приходите са признали с РА, че въз основа на представените доказателства фактурите отговарят на изискването за документална обоснованост, би се влошило положението на жалбоподателя по смисъла на чл. 160, ал. 5 ДОПК за доставките по фактурите от посочените доставчици. Предмет на процесното производство са доставки на услуги, за които липсват доказателства за реално извършване, по изложените мотиви и въз основа на установени в хода на ревизията факти, тъй като в съдебното обжалване не са ангажирани допълнителни доказателства. Констатациите и изводите в хода на ревизията относно облагане по ЗКПО, макар и частично свързани с настоящото облагане по ЗДДС, са отделени и самостоятелни и определено не водят, както до влошаване положението на ДЗЛ, така и до установяване на различни фактически правни изводи. Като е достигнал до противен извод, съдът е постановил неправилен съдебен акт, който следва да бъде отменен и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановен нов по същество на спора за отхвърляне на оспорването по изложените съображения. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, "М. П." ЕООД следва да заплати на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 3 463 лева, юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция, предвид изричната конкретизация на размера в съдебно заседание от юрк. Михайлова. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,