Решение № 5179 от 16.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

С решение 3974 от 14.06.2022г., постановено по адм.д. 10741/2021г. Административен съд София град, трето отделение, 71-ви състав, е отхвърлил жалбата на П. Дебрелиев , [ЕГН], чрез адвокат М. Ангелов, срещу ревизионен акт Р 22221320002524 091 001/25.05.2021г. , издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 1522/01.10.2021г. на и.д. директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, с който са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ както следва за 2015г. главница в размер на 6 248,32лв. и лихви в размер на 3 213,56лв.; за 2017г. главница в размер на 7 511лв. и лихва за забава в размер на 2 339,07лв. и за 2019г. в размер на 26 011,85лв. и лихва за забава в размер на 2 818,18лв. С решението съдът е жалбоподателя да заплати на НАП - София разноски по делото в размер на 1 974лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от П. Дебрелиев, [ЕГН], чрез пълномощника му адв.М. Ангелов. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.София чрез своя процесуален представител гл.юрисконсулт В. Минкова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за не основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е частично основателна.

С обжалваното решение Административен съд София град е отхвърлил жалбата на П. Дебрелиев , [ЕГН], срещу ревизионен акт Р 22221320002524 091 001/25.05.2021г. , издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение 1522/01.10.2021г. на и.д. директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София, с който са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ както следва за 2015г. главница в размер на 6 248,32лв. и лихви в размер на 3 213,56лв.; за 2017г. главница в размер на 7 511лв. и лихва за забава в размер на 2 339,07лв. и за 2019г. в размер на 26 011,85лв. и лихва за забава в размер на 2 818,18лв. На стр.2 6 от решението първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.2 и 7 ДОПК обосноваващи провеждане на ревизията по особения ред, извършените процесуални действия и събраните доказателства, начина на определяне на данъчната основа по чл.122,ал.2 ДОПК и размера на данъчните задължения по ЗДДФЛ, възраженията на задълженото лице, проведеното административно оспорване. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му. Прието е още, че при издаването на акта не са допуснати нарушения на административно-производствените правила. Изложени са нарочни мотиви, че при липса на оспорване на електронните подписи върху ревизионния акт и въз основа на представените доказателства, респективно служебна проверка в публичния регистър, се следва извод, че ревизионният акт е подписан с редовни електронни подписи и същият не е нищожен. Изложени са и мотиви /стр.8 от решението/, че при извършване на ревизията е доказано наличието на хипотези по чл.122,ал.1,т.1 и 5 ДОПК и са спазени изискванията на чл.124 във вр.122 ДОПК. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 10 и сл. от решението. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1.Принципно административният съд е разгледал основните възражения на жалбоподателя. Едно от тях е свързано с облагане на доходи от продажби на два недвижими имота, извършени от задълженото лице съответно през 2015г. и 2017г., за които органите по приходите са приели, че не е приложима разпоредбата на чл.13,ал.1,т.26 ЗДДФЛ, според която не са облагаеми доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт. Възражението на жалбоподателя е в смисъл, че начинът на придобиване на имотите е доказан с официални документи, имайки предвид извършените вписвания по партидите на задълженото лице в Службата по вписванията, като органите по приходите нямат компетентност да отменят нотариални актове и вписвания, извършени от съдия по вписванията. Решаващият съд е приел направеното възражение за неоснователно. Прието е, че вписването на придобиването на имотите по завещание от жалбоподателя не санира липсата на автентичност на завещанието, както и не обосновава добросъвестност на приобретателя, поради което полученият доход не е не облагаем по силата на цитираната норма и следва да бъде обложен. 2. По отношение на облагането на сумата 221 612,15лв., преведена по сметка на ревизираното лице от ЧСИ С. Петров, за която то твърди, че е получена по силата на заемно правоотношение, решаващият съд е приел, че в хода на ревизията и на административното оспорване доказателства в тази насока не са представени от лицето. Посочено е, че в съдебното производство е представен договор за заем, сключен между жалбоподателя и физическото лице С. Кръстев с дата 24.06.2019г. за сумата от 221 615,12лв., която следва да бъде върната до 24.07.2019г. Изложени са мотиви, че след като ревизионният акт е издаден на 25.05.2021г.,а договорът за заем е сключен на 24.06.2019г., то той е следвало да бъде наличен по време на ревизията и да бъде представен на органите по приходите. Отделно от това, нито заемодателят, нито жалбоподателят са декларирали факта на даден или получен заем в годишните си данъчни декларации съгласно чл.50,ал.1,т.5 ЗДДФЛ, като това обстоятелство не е правно ирелевантно, както се твърди в жалбата. Обоснован е извод, че въпросната сума правилно е определена като друг доход по смисъла на чл.36,т.6 ЗДДФЛ и подлежи на облагане. 3. По отношение на облагането на сумата от 35 000лв. за данъчен период 2018г., преведени по банковата сметка на задълженото лице от Д. Узунски, решаващият съд е приел, че от събраните по делото гласни доказателства не се опровергават констатациите на ревизионния акт в тази му част, тъй като разпитаният свидетел М. Антонов е близък роднина на жалбоподателя и показанията му не се подкрепят от останалите събрани по делото доказателства.

Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт.

Решението на Административен съд гр. София град е частично не правилно поради неправилно приложение на материалния закон.

В касационната жалба на П. Дебрелиев се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционнят съд не е обсъдил всички направени от жалбоподателката възражения , както и представените от нея писмени доказателства и безкритично е възприел становището и констатациите на ревизиращия екип.

По направените оплаквания настоящата инстанция приема за установено следното:

С допълнителна молба от 13.04.2023г. жалбоподателят е направил възражения за нищожност на ревизионния акт поради това, че същият не е подписан с квалифициран електронен подпис. Настоящата съдебна инстанция намира направеното възражение за неоснователно. На първо място, въпросната молба съставлява допълнение на касационната жалба, което е направено много след изтичане на преклузивния срок за обжалване по чл. 211,ал.1 АПК, поради което не следва да бъде разглеждана като просрочена. На второ място, такова възражение е следвало да бъде направено пред първоинстанционния съд, за да бъде разгледано от него, което не е сторено от жалбоподателя. На трето място, решаващият първоинстанционен съд е изложил мотиви защо приема, че ревизионният акт е действителен, в това число, че е подписан с валидни електронни подписи. Мотивите в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК и не следва да бъдат преповтаряни.

Първоинстанционният съд подробно е възпроизвел установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, събраните доказателствата в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа по общия ред за всеки един от данъчните периоди, възраженията на задълженото лице. Решаващият съд по същество е приел, че независимо от ангажираните доказателства, задълженото лице не е оборило констатациите на данъчно-задълженото лице и ревизионният акт се явява правилен и законосъобразен.

Въз основа на доказателствата по делото, становищата на страните и изложеното в първоинстанционното решение, настоящата съдебна инстанция намира, че по същество спорните моменти между страните по делото са два : 1. Облагаеми ли са доходите от продажби на два недвижими имота, извършени през 2015г. и 2017г., за които органите по приходите са приели, че е налице хипотеза по чл.13,ал.1,т.26 ЗДДФЛ. ; 2. Облагаеми ли са получените доходи от 221 612,20лв. и 19 710лв., получени от задълженото лице през 2019г.

По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че даденият отговор на спорните въпроси в констатациите на ревизионния акт са правилни и в съответствие с доказателствата по делото. Настоящата съдебна инстанция споделя част от тези изводи като обосновани на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон, но за друга част намира същите за необосновани на фактите и доказателствата по делото и при не правилно приложение на материалния закон.

1. По отношение на продадените два недвижими имота, съответно през 2015г. и 2017г. в хода на ревизията е установено, че за тях задълженото лице е получило по банковата си сметка от купувачите съответно 58 674,90лв. и 83 357лв. Установено е още, че при продажбите, ревизираното лице се е легитимирало като собственик на имотите по силата на направени в негова полза завещания от В. Станишева и Н. Николов. В досъдебно производство на Следствен отдел на Специализирана прокуратура по отношение на авторството на тези завещания е назначена съдебно-почеркова експертиза, извършена с протокол 196 от 14.08.2020г. на Г. Средков, старши експерт в отдел Криминалистика при Националната следствена служба. Според експертизата, подписите под саморъчните завещания на В. Станищева и на Н. Николов /т.11 и т.13 от заключението/ не са положени от тях. Въпросната експертиза /л. 192 199 от административната преписка/ е приложена като доказателство по ревизията с протокол 0858186 от 29.04.2020г. /л.225 от адм.преписка/. На основание експертизата, органите по приходите са приели,че не е налице хипотеза по чл.13,ал.1,т.26 ЗДДФЛ, ревизираното лице не се легитимира като собственик по силата на завещание и полученият доход от продажба на имотите се явява облагаем. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част.

Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован и при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Доводите и аргументите в тази насока се изразяват в следното:

1. Назначената в досъдебното производство съдебно-почеркова експертиза е един от елементите на сложния фактически състав на наказателното производство, приключващо с влязла в законна сила присъда. По делото няма ангажирани доказателства производството по следственото дело на Специализираната прокуратура да е приключило с окончателен акт. По тази причина, само на базата на графологическа експертиза няма как да бъде прието, че въпросното завещание е недействително и задълженото лице не може да се легитимира с него като собственик на завещаното имущество.

1. Не е налице и влязло в законна сила решение на граждански съд, с което да е прието същото обстоятелство че задълженото лице не е собственик по завещание на въпросните апартаменти.

1. В закона няма предвидена възможност, при която в хипотеза като настоящата, извършените разпоредителни действия да могат да се считат за недействителни по отношение на фиска.

При това положение следва да бъде прието, че получените суми от продажбата на двата недвижими имота попадат в хипотезата на чл.13,ал.1,т.26 ЗДДФЛ и като е приел друго,органът по приходите, съответно решаващият съд е приложил неправилно материалния закон. При условията на чл.222,ал.1 АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него ревизионният акт следва да бъде отменен в частта му, в която на задълженото лице П. Дебрелиев , [ЕГН], са определени задължения за данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ в размер на 5 280,74лв. за 2015г. ведно със съответните лихви за забава и за 2017г. в размер на 7 502,13лв. и съответните лихви за забава.

По отношение на втория спорен въпрос - облагаеми ли са получените доходи от 221 612,20лв. и 19 710лв., получени от задълженото лице през 2019г., следва да бъде посочено следното: От данните по делото е видно, че данъчната основа за облагане за 2019г. е определена в размер общо на 260 118,46лв. със следния произход : - други доходи, изплатени от ЧСИ /частен съдебен изпълнител/ в размер на 221 612,20лв.; други доходи, изплатени от ЧСИ в размер на 5 931,26лв.; други доходи изплатени от трети лица общо в размер на 32 575,00лв. От въпросните суми задълженото лице прави възражения за две конкретни за сумата от 221 612,20лв., за която твърди, че е получил по силата на договор за заем с физическото лице С. Кръстев и за сумата от 30 000лв., преведена по банковата му сметка от физическото лице Д. Узунски. Решаващият съд е споделил констатациите на органа по приходите, че задълженото лице не е доказало твърденията си, че въпросните суми са получени по силата на определени договорености между задълженото лице и вносителите, съответно не са ангажирани доказателства въпросните суми да се декларирани както от задълженото лице, така и от платците на сумите, като дадени в заем, каквото задължение за деклариране има по силата на нормата на чл. 50,ал.1, т. 5 ЗДДФЛ. По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част.

Настоящата съдебна инстанция споделя същите в частта за сумата от 30 000лв., преведени по банковата сметка на задълженото лице от Д. Узунски и не споделя същите в частта за преведената сума от 221 612,20лв.

Доводите и аргументите в тази насока са следните:

По отношение на сумата от 30 000лв. в хода на ревизията и административното оспорване задълженото лице е поддържало тезата, че тя му дадена в заем от Д. Узунски. При съдебното оспорване е поддържана тезата, че тази сума е била преведена по-грешка по сметка на задълженото лице, поради което е била възстановена на платеца. В тази насока са били ангажирани от една страна гласни доказателства, като свидетел е бил разпитан брата на жалбоподателя М. Дебрелиев, който е обяснил начина по който е постъпила сумата по банковата сметка на задълженото лице и впоследствие е била възстановено, а от друга е представено писмено доказателство разписка от 13.09.2018г. /л. 11 от първоинстанционното дело/, издадена от платеца Д. Узунски, с която заявява, че потвърждава получаването от П. Антонов дебрелиев на сумата от 34 827,90 /разликата между 30 000лв. и таксата за теглене в брой/. Към аргументите на първоинстанционния съд, че в случая става въпрос за защитна теза на страната, която се потвърждава само от показанията на близък роднина, следва да бъде посочено, че ако изложеното от жалбоподателя е било действително така, както го твърди, той е следвало да разполага не са само с въпросната разписка от 13.09.2018г., но и с други писмени доказателства, които да установяват твърденията му за възстановяване на сумата и те е следвало да бъдат представени още в хода на ревизията. При условията на чл.37,ал.4 ДОПК следва да се презумира, че въпросните доказателства не съществуват и че става въпрос за недоказана защитна теза на страната.

Възраженията на жалбоподателя за неправилност на изводите на административния съд за облагане по отношение на сумата от 221 612,20лв. се явяват основателно. Още в хода на ревизията задълженото лице е поддържало тезата, че въпросната сума е получена в заем от физическо лице. В хода на съдебното производство като доказателство е представен договор за паричен заем от 24.06.2019г. , сключен между С. Кръстев и П. Дебрелиев /л.249 250 от първоинстанционното дело/. Същият е изпратен по делото с писмо изх. 1454/12.05.2022г. на Следствения отдел на Специализираната прокуратура, което потвърждава тезата на страната, че договорът е бил иззет от органите от следствието и той не е могъл да представи копие от същия. Според него договор С. Кръстев предоставя на П. Дебрелиев в заем сумата от 221 615,12лв., която следва да преведе по банков път по посочена от заемателя банкова сметка /чл.2 от договора. Същият договор е приет като доказателство по делото в съдебно заседание на 31.05.2022г без оспорване от процесуалния представител на ДОДОП София. При така изложените обстоятелства следва да бъде прието, че въпросната сума действително има произход договор за заем, поради което не съставлява друг доход по смисъла на чл.36,т.6 ЗДДФЛ, който да подлежи на облагане с данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ. Аргументът за неспазване на изискването на чл.50,ал.1,т.5 ЗДДФЛ за недеклариране на факта на предоставяне на заема, съответно за получаване на същия, неотносим към произхода на сумата по следните обстоятелства: 1. Както се посочва в касационната жалба, неизпълнението на изискването за деклариране се санкционира по предвидения в закона ред, но не означава, че заемът не е бил предоставен. 2. В договора за заем е уговорено, същият да бъде възстановен в срок от един месец до 24.07.2019г. Ако това действително е било така /този въпрос не е изследван в ревизионното производство/, то за лицата не възниква задължение за деклариране на заема - чл.50,ал.1,т.5, б. а ЗДДФЛ, а задълженото лице ще е налице доказателство за наличен доход в размер на възстановения заем.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд се явява правилно и законосъобразно в частта му за установени задължения за данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ за 2019г. върху сумата от 30 000лв., в която част решението следва да бъде оставено в сила при условията на чл.221,ал.2 АПК.

В частта относно установени задължения за данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ за 2019г. върху сумата от 221 612,20 решението на административния съд се явява неправилно и при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспорения ревизионен акт бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен.

В касационната жалба не се правят други конкретни оплаквания по отношение на останалите данъчни задължения на жалбоподателя за данъчни периоди 2015, 2017 и 2019г. При извършената служебна проверка настоящата инстанция намира решението на административния съд в тази му отхвърлителна част за правилно и законосъобразно и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила в тези му части.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението в частта му относно установените задължения за данък по чл.48,ал.1 ЗДДФЛ за 2018г. Видно от диспозитива на съдебния акт, решаващият съд няма произнасяне по жалбата в тази й част. В същото време от данните по делото е видно, че ревизионният акт е бил изменен при административното оспорване в тази му част, като размерът на задълженията е бил намален от 5 463,87лв. на 3 708,00лв., и лихвите от 1 147,50лв. на съответна дължима част върху сумата от 3 708,00лв. От жалбите до административния съд /тази на л.7 9 от първоинстанционното дело и на л.22 25 от същото дело/ е видно, че задълженото лице е оспорило ревизионния акт и в частта му за определените задължения за 2018г. По отношения на тази част от жалбата липсва произнасяне с нарочен диспозитив, независимо от наличието на мотиви. Поради това е налице хипотеза на 176,ал.1 АПК, а касационната жалба в тази й част следва да се разглежда като молба за допълване на решението.

Предвид изложеното в частта за задълженията за 2018г. делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд за постановяване на допълнително решение.

Разноски

При този изход на процеса първошнстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските над 816,81лв. При условията на чл.38,ал.3 ЗАдв. Националната агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, следва да бъде осъдена да заплати на адвокат М. Ангелов адвокатско възнаграждение за двете инстанции в размер на 6 143,65лв. При условията на чл.161,ал.1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, разноски по делото по компенсация за настоящата съдебна инстанция в размер на 865, 84лв.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 и чл.222,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,