Решение № 13244 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1562/2015 г.

Решение № 13244 от 8.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1562/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Сити Пойнт Габрово" ЕООД със седалище гр. София, подадена чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 7750/12.12.2014 г., постановено по адм. дело № 3306/2014 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101300137 от 10.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 322/17.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорната услуга, поради което с РА незаконосъобразно на дружеството е отказано признаване на право на приспадане. Твърди, че идейният проект е представен още в хода на ревизионното производство, заедно с ревизионния акт на прекия доставчик "Ин Комплекс", поради което необоснован е изводът на съда, че същият е съставен за целите на съдебното производство. Навежда довода, че след като липсват обективни данни за данъчни измама, то не са налице основания за непризнаване на претендираното право. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него постановяване на решение по съществото на спора, с което оспореният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - София- град е отхвърлил жалбата на "Сити Пойнт Габрово" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 2101300137 от 10.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 322/17.02.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 398/24.01.2011 г., издадена от "Бизнес - БГ Консултинг" ЕООД. /понастоящем с променено наименование - "Ин Комплекс" ЕООД/ Крайният правен извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА е обоснован от следните релевантни фактически констатации: С РА на "Сити Пойнт Габрово" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 298 850,82 лева по фактура № 398 от 24.01.2011 г., издадена от "Бизнес-БГ Консултинг" ЕООД. На 03.05.2010 г. между доставчика, като изпълнител, и ревизираното лице, като възложител /свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК/, е сключен комплексен договор за развитие на проект, чието изпълнение включва два етапа: I етап - Изготвяне и съгласуване на идеен и инвестиционен проект за реализация на търговски обект "Сити Пойнт Габрово Шопинг" върху имот, собственост на възложителя и II етап - Изграждане до ключ на търговския обект - акт 16. За изпълнение на комплексния договор на 30.06.2010 г. "Ин Комплекс" ЕООД е сключило договор за проучване и проектиране /I етап/ с подизпълнител "Метал-69" ЕООД. С констативен протокол от 21.01.2011 г. "Метал-69" ЕООД е предало на "Ин Комплекс" ЕООД 2 бр. идейни проекти; 2 бр. презентации и СD с цифров вариант. Същите са предоставени на "Сити Пойнт Габрово" ЕООД с констативен протокол от 24.01.2011 г. и е издадена спорната фактура № 398 от 24.01.2011 г. Впоследствие имотът е продаден на "Имо Пропърти Инвестмънтс София" ЕАД, с оглед на което е отпаднала необходимостта от извършване етап II от договорeното. При осъществената проверка на "Имо Пропърти Инвестмънтс София" ЕАД е установено, че дружеството не е закупило от ревизираното лице процесния идеен проект по част "Архитектурна", а единствено имота, посочен в нотариален акт № 12, том I, рег. № 244, дело № 4/21.01.2011 г. За тази продажба ревизираното лице е издало фактура № 1 от 25.01.2011 г. на стойност 1 648 540 лева и ДДС - 329 708 лева с предмет на доставка "продажба имот по НА 12, том 1, рег. № 244, дело 4 от 21.01.2011г". Установено е, че спорната проектантска услуга е извършена от подизпълнител - "Метал-69" ЕООД, който я е превъзложил на "Билдинг Арх Арт енд Дизайн" ЕООД и "ВИП Консулт - 7" ЕООД. В хода на ревизионното производство на тези дружества е извършена насрещна проверка, при която е установено, че "Метал-69" ЕООД и "ВИП Консулт - 7" ЕООД нямат наети лица. В дневниците за продажби по ЗДДС при "ВИП Консулт - 7" ЕООД са отразени фактури за продажба към "Метал-69" ЕООД като предмет на доставката е посочен - "продажба на услуга" без конкретно описание на нейния вид. От управителя на "Билдинг Арх Арт енд Дизайн" ЕООД е представена обяснителна записка, съобразно която по силата на договор за проектантски услуги № 11_013/10.01.2011 г., сключен с "Метал-69" ЕООД "Билдинг Арх Арт енд Дизайн" ЕООД е изпълнител на идеен проект, част "Архитектура" за Шопинг център Габрово и Мултифункционален обект - шопинг. При тази фактическа установеност решаващият състав е приел, че "Сити Пойнт Габрово" ЕООД не е доказало, че резултатът от услугата му е престиран. Не е установило още, че е използвало полученото за целите на последващите си облагаеми доставки, което се потвърждава от обясненията на управителя на "Имо Пропърти Инвестмънтс София" ЕООД - купувач на имота. Досежно идейният проект съдът е счел, че е съставен за целите на съдебното производство. Отделно от това е констатирал, че в процесната фактура липсва индивидуализация на извършената услуга. Предвид начина, по който е вписано наименованието на услугата "по договор" решаващият състав е преценил, че предметът й е неясен до степен невъзможност да се идентифицира услугата, тъй като не са посочени никакви индивидуализиращи белези на визирания "договор". Съдът е посочил, че тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния РА, така и в хода на обжалването му, тъй като така издадената фактура може да се отнася до всеки един договор, сключен между контрагентите, било то писмен или устен. С тези мотиви решаващият състав е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна. Настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която, данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. / С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22, § 8 позволява на държавите членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая във фактурата, издадена от "Бизнес БГ-Груп" ЕООД като предмет на доставката е посочено единствено "съгласно договор", а тази формулировка не позволява да се определи конкретната услуга и нейното количество. Тъй като процесната фактура не съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, то тя не може да се квалифицира като данъчен документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС. При липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. За пълното на изложението е необходимо да се посочи още, че касационната инстанция намира за неоснователни доводите на касатора за установеност на реалното осъществяване на спорната доставка. Правните изводи на съда относно материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит се споделят от настоящия състав, тъй като са съответстващи на приложимия материален закон и са съобразени с практиката на СЕС. Правилно съдът е приел, че по силата на чл. 68 и сл. от ЗДДС във връзка с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от същия закон, признаването на правото на приспадане на данъчен кредит изисква доказване на реалността на доставките. Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В случая спорната фактура обективира доставка на услуга, изразяваща се в изготвяне и съгласуване на инвестиционен проект за реализация на търговски обект върху имот, собственост на възложителя съобразно сключеният между страните договор от 03.05.2010 г. Същият установява възникването на облигационна връзка между възложителя и изпълнителя по договора, но не е доказателство за действителното му изпълнение. Твърдението, че поземленият имот, за който е възложено изготвяне и съгласуване на идеен и инвестиционен проект, е прехвърлен от ревизираното лице на трето лице - "Имо Пропърти Инвестмънтс София" АД не само, че не доказва, че услугата е реално изпълнена от прекия доставчик, който е издал фактурата, но и не се подкрепя от събраните доказателства. Те не установяват, че цената на инвестиционния проект е включена в себестойността на прехвърления имот, а и купувачът изрично е заявил, че е придобил имота без идеен и инвестиционен проект. Самата процедура по неговото изготвяне е комплексна и включва разнородни дейности по подготовка за изпълнение на проекта, сформиране на екип, разработване на прединвестиционни проучвания, изготвяне на финансови анализи, включително анализ на разходите и очакваните приходи, но по делото не са ангажирани никакви доказателства относно конкретизацията на тези дейности, кореспонденция между страните или свидетелски показания в подкрепа на твърденията на предходните доставчици и получателя. При липсата както на преки, така и на косвени доказателства за осъществяване на спорната услуга не би могло да се формира обоснован извод, че същата е реално осъществена. В тази връзка следва да се отчете и фактът, че страните по проектантския договор са свързани лица, както и обстоятелствата, че една и съща услуга е превъзлагана няколко пъти в рамките на кратък период от време, които индикират, че е налице формално префактуриране, целящо изкуствено увеличаване на данъчната основа и неправомерно ползване на данъчно предимство. Този извод не се променя от основателните доводи на касатора относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, които са в унисон с приложимото поради сходство на фактическия състав Решение от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, в което се посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." По делото обаче не са установени не само кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, но и обективното извършване на услугата, както и приемането на извършеното от получателя, поради което недоказаното следва да се приеме за неосъществено. При извод за неустановеност на действителното извършване на фактурираната услуга следва, че данъкът за нея е начислен неправомерно, с оглед на което законосъобразно органът по приходите е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит по тях. Като е достигнал до същия краен правен извод и е отхвърлил жалбата, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение