Решение № 4510 от 11.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Ника Спорт ЕООД гр. Монтана, подадена чрез процесуален представител против решение 4495/06.07.2021г., постановено по адм. дело 1023/2020г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221119000873-091-001/20.09.2019г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в частта с която е потвърден с Решение 2097/13.12.2019г., на директор на Дирекция "ОДОП" София, относно установяване на допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди септември декември 2018г., в общ размер на 10 641.74лв. главница и 881.45лв. лихви.

В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно, поради постановяването му в противоречие с разпоредбите на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи, че са представени доказателства за реалност на доставките фактурирани от Тово Спорт ООД като получените стоки са били реализирани към трето лице Гама 91 ЕООД. Твърди, че издадената фактура е придружена с договор за стоково кредитиране, фактура от предходния доставчик на Тово Спорт ООД, рамков договор, анекс и договор за наем на хале.

Счита, че е налице и реалност на доставката извършена от Тово Трейд ЕООД, тъй като от заключението на ССЕ се установява, че предмета на доставката работна маса е предназначена за дейността на дружеството, счетоводството на РЛ е водено редовно и фактурираната стока е била осчетоводена като материален актив по см. 304 Стоки.

Твърди се, че неустановяването на активи от страна на доставчика не е обстоятелство, което да е пречка за упражняване право на приспадане на ДК, тъй като не е сред материалноправните изисквания за упражняване право на приспадане. Същото се отнася и за установяване произхода на стоката и възможността на доставчика да я достави, респек. да я изработи. Сочи решение на СЕС по дело С-18/13 в което е прито, че данъчните органи не могат да право на приспадане на ДК поради факта, че издателят на фактурата или неговите доставчици са извършили нарушения, без да се докаже, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае , че сделката е част от данъчна измама. В РА такива наведени от страна на данъчния орган доводи липсват. Твърди, че нито РЛ, нито доставчиците му са нарушили нормата на чл. 71 от ЗДДС, поради което неправилно им е отказано приспадане.

По отношение доставки по фактури издадени от Варвара 2 ЕООД, Герак ЕООД, Роси ЕООД, Баумакс България ООД, Мура 2001 ЕООД и Арес Трейд ЕАД се твърди, че се установява, че фактурираните стоки са вложени в производствената дейност на дружеството извършени са СМР, а мебелите са използвани като офис-обзавеждане.

Иска решението да бъде отменено и претендира разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът директор на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 от АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу първоинстанционен съдебен акт, която е неблагоприятен за страната и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е Р- 22221119000873-091-001/20.09.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение 2097/13.12.2019г., на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Ника Спорт ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди септември декември 2018г. в общ размер на 10 641.74лв. главница и сума в размер на 881.45лв. лихва за забава.

1. Установено е, че дружеството е декларирало ВОП от Traphycop Gmbh Германия, като е представило само фактура 409307/30.10.2018г. След извършена проверка в информационната система на НАП ВИЕС при съпоставка между декларираните ВОП в дневниците за покупки от РЛ и данните получени от деклариран ВОД било установено, че немското дружество няма отразен ВОД към РЛ.

Предвид на горното и поради липса на представени доказателства доказващи декларирания ВОП е прието, че вътреобщностна доставка не е извършена и РЛ има задължение да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и начисляване на данъка по чл. 84 от ЗДДС и респек. не е налице право на приспадане на ДК.

1. Установено е, че РЛ е издало фактура 0000 .49/31.07.2018г. с предмет медали, чаши, капаци и плакати за награди по опис и договор за плащане от 31.07.2018г. След извършена насрещна проверка на получателя са представени от негова страна копие на фактурата, приемо-предавателен протокол, аналитичен регистър на см. 501 каса в лева за юли 2018г. Не са представени доказателства за плащания, нито е представен касов отчет, а и РЛ в периода 01.06.-31.12.2018г. не е издавал касови отчети от притежавания ЕКАПФ. Прието е, че липсват доказателства за извършена доставка от РЛ към Гама 91 ЕООД и поради факта на издадена и осчетоводена фактура жалбоподателят дължи данъка, посочен в издадения от него първичен счетоводен документ, предвид чл. 85 от ЗДДС.

1. Установено е, че РЛ е включило в дневника си за покупки фактура 000 ..244/28.07.2018г., с предмет медали, чашки за купи, капаци за купи, метални плакети, с издател Тово Спорт ООД. Доставчика е представил копие на фактурата, договор за стоково кредитиране, фактури издадени от немското дружество Traphycop Gmbh, като поддоставчик, споразумителен протокол, рамков договор, договор за наем на хале. Липсват представени счетоводни регистри за осчетоводяване на фактурата, хронологични справки по материалните сметки , за да се установи заприходяване на стоката, складови разписки. Липсват доказателства за извършено разплащане по фактурата, както и такива, че доставчика е притежавал стоката. Предвид на горното е прието, че липсват доказателства за извършена доставка на фактурираните от Тово Спорт ООД стоки към РЛ.

Установено е, че РЛ е включило в дневника си за покупки фактура 000 320/23.08.2018г., с предмет работна маса. Доставчика е представил фактурата и приемо-предавателен протокол. Не са представени счетоводни регистри за осчетоводяване на фактурата, разплащателни документи по нея, документи удостоверяващи произхода на стоката, документи доказващи заприходяването и, товарителници, транспортни документи или други придружаващи стоката документи. Фактурата не е била отразена в дневника за продажби на Тово Трейд ЕООД. РЛ е посочило, че плащането по фактурата е в брой, но не са представени доказателства в тази насока. Предвид на горното е прието, че липсват доказателства за извършена доставка на фактурираната от Тово Трейд ООД стока към РЛ.

Установено е, че РЛ е включило в дневника за покупки следните фактури издадени от Гама 91 ЕООД: 000 ..76806.12.2018г., с предмет почистване и никелиране на медали и метални плакети; 000 ..77/21.12.2018г., с предмет лазерно надписване на стъклени плакети и 00000 ..78/27.12.2018г., с предмет боядисване сублимация на стъклени плакети. Доставчика е представил копия на фактурите, аналитичен регистър на см. 411 клиенти, 501 каса и 703 приходи от продажби на услуги, договор за наем на недвижим имот и рамков договор. Липсват представени договор сключен между двете дружества за извършване на услугите, доказателства за наличие на материално-технически и кадрови ресурс за осъществяване на доставките, доказателства установяващи начина на калкулиране на цената на услугите. Установено е, че дружеството няма счетоводни данни за притежавани активи машини, които да извършат фактурираните услуги. РЛ е посочило, че заплащането по фактурите е извършено в брой, но липсват доказателства в тази насока, дружеството притежава 2бр. ЕКАПФ но не е издавало касови отчети за ревизирания период. Предвид на горното е прието, че липсват доказателства за извършена доставка на фактурираните от Гама 91 ЕООД услуги към РЛ.

1. През ревизирания период касаторът е упражнил право на ДК в общ размер на 88.82лв. по 13бр. фактури с предмет доставка на гориво, издадени от Лукойл България ЕООД, Еко България ЕАД и Трейднет Варна ЕООД. Установено е, че РЛ не притежава моторни превозни средства, а е дадено обяснения, че дружеството зарежда частни автомобили за извършване на дейността му. В тази връзка е представен договор с лице собственик на автомобил, по силата на който страните са се уговорили това лице да извършва еднократни превози с автомобила си срещу заплащане на гориво от страна на РЛ. Липсват обаче представени документи удостоверяващи изразходването на гориво във връзка с извършените превози. Прието е, че извършените разходи за гориво нямат връзка с осъществяваната от дружеството дейност, което е основание за отказ на ДК.

1. Установено е, че РЛ е включило в дневниците си за покупки 9бр. фактури издадени от Варвара 2 ЕООД, Герак ЕООД, Роси ЕООД, Баумакс България ООД, Мура 2001 ЕООД и Арс Трейд ЕАД, с предмет строителни материали, гардероб и холен ъгъл. При извършена проверка в обектите на дружеството не е установени налични фактурираните стоки и материали. Прието е, че фактурираните стоки не са свързани с осъществяваните от дружеството дейност и е отказано право на ДК.

Съдът е приел, че в случая не е било спорно, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила.

По отношение декларирания от дружеството ВОП съдът е посочил, че липсват представени от негова страна ЧМР за превоз на стоката, протоколи за приемане и предаване, както се изисква от чл. 45 от ППЗДДС, а и предвид установяването, че немския търговец не е декларирал ВОД към РЛ, то правилно данъчния орган е приел че не е доказана вътреобщностна доставка.

По отношение претендирания ДК по фактури издадени от Тово Спорт ЕООД, Тово Трейд ЕООД и Гама 91 ЕООД съдът е приел, че тъй като се касае за родово определени вещи по смисъла на чл. 24 от ЗЗД, то те не са индивидуализирани, а липсата на извършена проверка при доставчика води до непроследяемост на стоките. Първите две дружества са дерегистрирани по ДДС и фактурите не са включени в дневниците им за продажби и в СД по ЗДДС, липсват доказателства за плащане. Стоката по фактура издадена от Тово Трейд ЕООД работна маса не е била заведена като дълготраен материален актив, а е изписана като разход. Доставките по фактура издадена от Тово Спорт ООД не са придружени с доказателства за съхранение, складиране, начин на транспортиране и др. Представените приемо-предавателни протоколи, като частни документи, са с разколебана доказателствена стойност, според АССГ. По отношение фактурираните от Гама 91 ЕООД услуги е прието, че липсват доказателства доставчика да има заведени дълготрайни материални активи, даващи му възможност на изпълни услугите, а също така му липсва техническа и кадрова обезпеченост. Предвид на това е прието, че правилно данъчния орган е отказал право на ДК по тези фактури.

По отношение фактури издадени от Лукойл България ЕООД, Еко България ЕООД и Трейднет Варна ЕООД, тъй като РЛ не е притежавало автомобил, то ползването на личния автомобил на управителя налага наличие на документи свързани с плащането на услугата и обективиране на маршрутите. Поради липса на такива представени доказателства, според първоинстанционния съд, правилно е отказано право на ДК.

Съдът е потвърдил и РА в частта на отказано право на ДК по фактури издадени от Варвара 2 ЕООД, Герак ЕООД, Роси ЕООД, Баумакс България ООД, Мура 2001 ЕООД и Арс Трейд ЕАД, като е възприел мотивите на данъчния орган.

Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, като изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото.

В конкретния случай допълнително определените данъчни задължения на търговеца касаят няколко различни ситуации, като макар в касационната жалба да са наведени доводи само по отношение част от тях, с оглед обжалване изцяло на РА, касационната инстанция следва да изложи мотиви по всяко едно основание визирано в оспорения акт.

На първо място е отказано приспадане на ДК по деклариран ВОП от дружеството Traphycop Gmbh Германия по фактура 409307/30.10.2018г.

По силата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. При твърдение за осъществено ВОП в обсега на доказването се включват установяването на качествата ДЗЛ на доставчика и на получателя и възмездното придобиване на стоки на територията на страната изпратени от територията на друга държава членка. Като всяка доставка на стока нейното съдържание е прехвърлянето на материална вещ от едно лице на друго с овластяването на получателя да се разпорежда фактически с нея като собственик. Както правилно е приел първоинстанционният съд не са налице писмени доказателства за осъществения транспорт на стоките липсват такива за извършен транспорт от страна на Нека Спорт ЕООД или от превозвач, липсват доказателства за преминаване на фактурираните стоки през границата на страната, както и преминаването на превозни средства през границата собственост на РЛ. Не са налице и доказателства, че фактурираните стоки са преминали във владение на РЛ т.е., че са приети физически от него, като в тази връзка не са представени доказателства от счетоводството на търговеца за отразяване на разходи във връзка с придобиване на стоката. Липсват и всякакви доказателства за последваща реализация на стоките, съответно за получаване на приходи от тях. Не на последно място е установено, че германското дружество не е декларирало ВОД към РЛ т.е. при липса на извършен ВОД няма по какъв начин РЛ да претендира наличие на ВОП поради обвързаността между двете доставки. В случая не е доказано Ника Спорт ЕООД да е придобило правото да се разпорежда с процесните стоки като собственик.

С оглед на горното изводите на АССГ в тази част са правилни.

На второ място на РЛ са начислени допълнителни задължения по ЗДДС за осчетоводени от РЛ приходи от доставка към Гама 91 ЕООД. По делото е представена фактура 49/31.07.2018г., с издател РЛ и получател Гама 91 ЕООД, както и приемо-предавателен протокол, оборотна ведомост за юли 2018г. и аналитичен регистър на сметка 501 Каса в лева. Правилно АССГ е приел, че липсват доказателства за реалното предаване на фактурираните вещи от РЛ към неговия получател, поради липсата на съпътстващи доставката документи, водещи до извод за реалност на фактурираните стоки към получателя Гама 91 ЕООД. Между страните не е наличен сключен договор от който да се преценят параметрите на доставката, начина на заплащане е начина на прехвърляне на стоката. Липсват доказателства за извършени плащания от РЛ към получателя по издадената фактура. Настоящата съдебна инстанция счита, че РЛ не би могло да извърши фактурираните към посочения клиент доставки на стоки, при положение, че в хода на ревизията не са представени доказателства за възникнали данъчни събития или извършени плащания. При това положение за касатора не е възникнало задължение за начисляване на данък, поради което правилно е прието, че фактурата е издадена без основание и ДДС по нея се явява неправомерно начислен, но дължим на основание чл. 85 от ЗДДС. Правилно в тази връзка на "НИКА СПОРТ" ЕООД е начислен ДДС в посочения размер, доколкото с издаването на фактура без да е възникнало данъчно събитие и без да е извършено плащане се създават предпоставки за ползване на данъчен кредит без основание от посочения във фактурата получател.

На трето място касаторът е претендирал право на ДК по фактури издадени от Тово Спорт ООД и Тово Трейд ЕООД.

В нормите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС законодателят е посочил предпоставките които следва да са налични за да се претендира право на ползване на ДК, като за да възникне това право е необходимо доставките да са реално осъществени. Наличието само на издадена фактура и нейното осчетоводяване не покрива изцяло тези предпоставки. Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. При оспорени доставки на стоки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването с безспорни за това доказателства, стоката да е предадена от доставчика на получателя. Свързано с това доказване е установяването на възможността на доставчика да достави стоки от вида на фактурираните, транспортирането на стоките и тяхното съхраняване до периода на последващата им продажба. Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена.

В конкретния случай се установява, че доставчиците Тово Спорт ООД и Тово Трейд ЕООД са издали на РЛ фактури с предмет доставка на различни стоки медали, плакети, чашки и капаци за купи, работна маса. АССГ правилно е приел, че ревизираното дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните по делото доставки., като изводите на първоинстанционния съд в тази насока изцяло се споделят от касационната инстанция.

Обоснован на събраните доказателства е изводът, че само въз основа на фактури, сключен между страните рамков договор и приемо-предавателен протокол, не може да се приеме за доказано реално предаване на стоки от доставчиците на ревизираното дружество, тъй като от една страна по делото е останал неизяснен механизма на доставките, а именно мястото, обекта или склада, от който стоките са натоварени преди да бъдат предадени на ревизираното лице, липсват доказателства за складова обезпеченост на доставчиците, доказателства за транспортирането на стоките (в т. ч. транспортни документи, данни за транспортни средства, водачи, лицата, извършили натоварването на стоките и т. н.), а също и данни за мястото на приемопредаването. От друга страна - не са ангажирани документи, доказващи извършени последващи доставки на стоките.

Правилни са и изводите на АССГ по отношение издадени фактури за извършени услуги от Гама 91 ЕООД, че последните не удостоверяват по безспорен начин фактурираните в тях услуги. В хода на ревизията не са представени никакви документи и информация във връзка с извършените услуга, касаещи почистване и никилиране на медали, лазерно надписване и сублимация на стъклени плакети, в т.ч. относно възникнали търговски взаимоотношения между двете страни (не е представен договор), относно място и дата на извършването на услугата, начин на калкулиране на цената, както и от кого е извършена (при положение, че дружеството е имало назначени лица на длъжност технически сътрудник, водопроводчик, технически изпълнител, обслужващ работник). Такива доказателства не са представени и от "Ника Спорт" ЕООД.

Неправилно в касационната жалба търговеца се позовава на практиката на СЕС, тъй като в постоянната си практика Съдът, включително в Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, изрично посочва, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, но и доставката да е осъществена реално.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд и по отношение упражненото от РЛ право на ДК по фактури издадени от Лукойл България ЕООД. Предмета на фактурите е гориво, като при това положение в тежест на касатора е да докаже, че дружеството притежава моторни превозни средства, които да ползват закупеното гориво. Такива доказателства не са представени, както и разходни документи удостоверяващи начина на разходване на закупеното гориво, при положение, че дружеството ползва наети превозни средства. Предвид на горното правилно съдът е приел, че РЛ не доказва, че закупеното гориво ще се използва за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки.

По отношение фактури издадени от Варвара 2 ЕООД, Герак ЕООД, Роси ЕООД, Баумакс България ООД, Мура 2001 ЕООД и Арс Трейд ЕАД е отказано право на приспадане на ДК поради неизпълнение на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, а именно, че закупените фактурирани стоки и материали се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Пораждащия право на ползване на ДК фактически състав включва в себе си не само получаване на фактурираните стоки /което по отношение на посочените доставчици не се оспорва/, но и използването на тези стоки за независимата икономическа дейност на търговеца. Видно от заключението по ССЕ фактурираните доставки извършени от посочените по-горе доставчици не са използвани от РЛ за извършване на последващи облагаеми доставки, а са вложени в търговската му дейност т.е. фактурираните доставки не се използват от дружеството за икономическата дейност на последното, а се ползват за нуждите на дружеството. Последното може да обуслови данъчно облекчение за извършени от дружеството разходи по реда на ЗКПО, но не и право на ползване на ДК по реда на ЗДДС. В тази си част решението на АССГ също е правилно.

Предвид изложеното, обосновано и правилно съдът е приел, че оспореният пред него РА е законосъобразен. По изложените съображения настоящият състав приема, че обжалваното решение не страда от релевираните в касационната жалба пороци и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора се следват разноски в полза на ответника по касацията, в размер на 875.70лв., съобразно материалния интерес по делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,