Решение № 4740 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6331/2016 г.

Решение № 4740 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6331/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Р. С. М. с адрес: гр. С., ул. "Т. Г." .№..., вх. ..., ет. ..., ап. ... против решение № 1383 от 01.03.2016 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8418/2015 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-22221814000126-091-001/20.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1037/13.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Според жалбоподателката съществените процесуални нарушения се изразяват във формулирането от съда на неотносима към правния спор задача на вещото лице по назначената ССЕ и неуважаване на заявеното от страната искане по реда на чл. 192 ГПК, а материалната незаконосъобразност в неправилната преценка от страна на съда на нарушението на чл. 126 ДОПК в хода на ревизионното производство и неправилност на извода му, че физическото лице следва да отговаря за задълженията на ЕТ при наличието на правоприемник, както и в неправилно приложение на нормите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, на чл. 26, т. 2, чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО и чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Конкретно жалбоподателката твърди, че е получила стоките и услугите по подпроцесите фактури и същите е използвала във връзка с осъществяваната от нея независима икономическа дейност. Относно облагането по ЗКПО счита, че лисата на доставка за целите на ЗДДС не е основание за непризнаване на разходите, срещу които са отчетени приходи. Твърди се също така, че присъденото на ответника по делото юрисконсултско възнаграждение е в прекомерно висок размер, несъответстващ на фактическата и правна сложност на делото. Претендира се отмяна на същото и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана, по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221814000126-091-001/20.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1037/13.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице са определени задължения за ДДС в общ размер 47 763.35 лв. и лихви - 6 307.94 лв. при деклариран ДДС в размер на 14 432.31 лв. и внесен 14 123.74 лв. във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени на ЕТ "С. К. - Р. М." от "Десислава ДС" ЕООД, "Яница комерс" ЕООД, "Стоун флаар" ЕООД, "Мега груп ин" ЕООД, "Комерсиал Д" ЕООД, "Унисек" ООД, "Юве и Ко" ЕООД, "Фродо маркет" ООД, "Л. С." ЕООД, както и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. в размер на 23 837.63 лв. и лихви - 2 881.42 лв. в резултат на непризнати разходи по фактурите, издадени от изброените доставчици, на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО вр. чл. 4, ал. 3 ЗСч. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, издадена от компетентен орган, и имаща съдържанието по чл. 113, ал. 1 ДОПК. Издадена е от М. С. Х., началник Сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., оправомощена по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. на директора на ТД. РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК - от възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията, в предвидената в чл. 120, ал. 1 ДОПК форма. Не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е изложил подробни мотиви за това защо намира за неоснователни възраженията на жалбоподателката за нарушение на чл. 126 ДОПК и на чл. 15 ТЗ като е обосновал извод за това, че законосъобразно РА е издаден на физическото лице, а не на дружеството правоприемник. Приел е, че задълженията за ДДС са определени в съответствие с относимите материалноправни норми, тъй като не са представени от жалбоподателката доказателства за получаване на стоките и услугите, а само част от фактурите. Такива не са представени и от доставчиците. Част от тях не са открити при насрещните проверки и съобщенията им са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, а тези, които са получили исканията, са посочили, че не са издавали фактури на ЕТ "С. К. - Р. М." и поради това процесните не са включвани в дневниците им за продажбите, че осъществяваната от тях дейност е различна от предмета на фактурите и че са подали сигнали до Районна прокуратура за използването на фалшиви фактури, които не са издавани от тях. Така постановеното решение е правилно. Настоящата касационна инстанция намира за законосъобразно приетото от първоинстанционния съд относно допустимостта на жалбата, валидността и законосъобразността на РА. По доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения и по съответствието на решението с материалния закон приема следното: Не са допуснати твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Служебно поставените от пъровинстанционния съд задачи на допуснатата от него ССЕ целят да установят има ли съпътстващи процесните фактури документи в счетоводствата на доставчиците и ако има какви са те, поради което не може да се приеме, че същите са изцяло неотносими към правния спор, още по-малко формулирането им представлява съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на решението. Искането на жалбоподателката по чл. 192 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК да бъде задължено "КРК-83" ЕООД в качеството му на правоприемник на ЕТ да представи посочените в писмената молба документи е допуснато от съда и на третото лице е изпратен препис от молбата по реда на чл. 192, ал. 2 ГПК, но поради ненамирането му на адреса същата не е била връчена. Правилни са изводите на съда за неоснователност на възражението на жалбоподателката, че е допуснато в хода на ревизионното производство съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизпълнение на процедурата по чл. 126 ДОПК. Ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р-22221814000126-020-02/04.02.2015 г. По реда на чл. 77, ал. 1 ДОПК с уведомление от 27.06.2014 г. Р. С. М. е уведомила ТД на НАП за предстоящото прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "С. К. - Р. М.". Прехвърлянето на предприятието на ЕТ на "КРК-83" ЕООД е вписано на 03.09.2014 г. в търговския регистър по партидите на отчуждителя и прехвърлителя. Заличаването на ЕТ "С. К. - Р. М." е вписано на 03.11.2014 г. Органът по приходите е предприел връчване на правоприемника на ЗВР и на искане за представяне на документи, което е удостоверено със съдържащия се в преписката протокол. Видно от същия, адресът, вписан в търговския регистър и към настоящия момент, а именно: гр. В. район "В. В.", п. к. 9023, ж. к. "В. В.", ул. "Западна обиколна" № 1А от 2004 г. не съществува, тъй като улицата е преименована на "А. М.", но не е създаван номер 1А. От изложеното следва, че органът по приходите е изпълнил задължението си по чл. 126 ДОПК за уведомяване на правоприемника преди да предприеме следващите процесуални действия. Установените обстоятелства относно адреса на дружеството в гр. В. обясняват невъзможността на същото да бъде връчена и молбата по реда на чл. 192 ГПК в съдебното производство. Съдът е предоставил възможност на жалбоподателката да посочи друг, известен й адрес, на който същата може да бъде връчена, но такъв не е бил посочен, независимо от факта, че видно от данните в документите, публикувани в търговския регистър, К. Р. К. в качеството му на представляващ "КРК-83" ЕООД е упълномощил с пълномощно от 19.09.2014 г. адв. Р. Х. Т. да представлява дружеството във връзка с вписването на обстоятелства в търговския регистър, а адв. Танев е упълномощен процесуален представител на жалбоподателката в първоинстанционното производство и в касационното такова. След като от негова страна също не е посочен адрес на управление или адрес на управителя на дружеството, то не може да се приеме, че съдът е допуснал процесуално нарушение, довело да нарушаване правото на защита на жалбоподателката, или че е допуснато такова в ревизионното производство. Неоснователни са и възраженията на ревизираното лице, че то не следва да отговаря за задълженията на ЕТ, определени с РА. На първо място следва да се посочи, че с РА са установени задължения на физическото лице за данък върху доходите от дейност като ЕТ по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. За посочените години доходът от търговската дейност като ЕТ, осъществявана от ревизираното лице, е придобит именно от Р. С. М., която е подала съответните годишни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, но е деклариран от нея в по-малък от дължимия размер. Задължението за данък върху доходите е на лицето, което ги е придобило, по арг. на чл. 6 от закона. Относно задължението за ДДС във връзка с непризнати доставки по фактури, издадени на ЕТ, както правилно е посочил административният съд, по арг. на чл. 14, т. 1 и чл. 36, ал. 3 ДОПК задълженото лице е физическото лице, осъществяващо търговската дейност като ЕТ, и именно то е страна в ревизионното производство. При прехвърляне на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15, ал. 1 ТЗ, на основание ал. 3, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. С оглед изложеното законосъобразно с РА са установени задължения на физическото лице, което е осъществявало търговска дейност като ЕТ през ревизираните периоди /2012 г. и 2013 г./, независимо от прехвърлянето на предприятието на ЕТ, за което компетентната ТД е била уведомена преди вписването на това обстоятелство в търговския регистър и преди образуването на ревизионното производство. Правилно и законосъобразно е решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви в резултат на непризнато право на приспадане. Правилно е приетото от съда, че издаването на фактурите от "Десислава ДС" ЕООД, "Яница комерс" ЕООД и "Стоун флаар" ЕООД след датата на дерегистрацията им по ЗДДС само по себе си не е основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя по доставките, но само ако са изпълнени изискуемите от закона условия по същество за неговото упражняване, в който смисъл е и постановеното от СЕС решение от 22 декември 2010 по дело С-438/09, Dankowski. В случая обаче нито един от всички, изброени по-горе доставчиците не потвърждава извършването на доставки на стоки и услуги от него с получател ЕТ "С. К. - Р. М." и не представя нито фактурите, нито други документи. Доставчиците, на които са връчени искания в хода на ревизионното производство /"Мега груп ин" ЕООД, "Комерсиал Д" ЕООД, "Унисек" ЕООД, "Юве и Ко" ЕООД, "Фродо маркет" ЕООД, "Л. С." ЕООД/ отричат да са издавали фактури на ЕТ "С. К. - Р. М." и именно поради това процесните такива не са включвани в дневниците им за продажбите. Заявяват, че осъществяваната от тях дейност е различна от предмета на фактурите и че са подали сигнали до Районна прокуратура за използването на фалшиви фактури. Ревизираното лице не представя фактурите, издадени му от "Десислава ДС" ЕООД, "Яница комерс" ЕООД и "Стоун флаар" ЕООД, а във връзка с останалите доставки представя само фактурите. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката, още повече при наличието на дадените обяснения от доставчиците в посочения по-горе смисъл. Липсата на фактури само по себе си е основание за отказ на правото на приспадане, поради неизпълнение на изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Решението е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. При установена от органите по приходите липса на осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги по процесните фактури /канцеларски материали, работно облекло, охранителна система, ремонт на автомобил/ законосъобразно отчетените във връзка с тях от данъчно задълженото лице разходи не са признати за данъчни цели. Доколкото жалбоподателката не е доказала получаването на стоките и услугите, дори наличието на монтирана охранителна камера, не може да се установи и използването им във връзка с осъществяваната от ЕТ независима икономическа дейност, т. е. връзка между тези разходи и отчетените приходи. Поради това нормата на чл. 27, т. 2 ЗКПО, на която се прави позоваване в касационната жалба, не може да бъде приложена за 2012 г., а считано от 01.01.2013 г. е отменена и не представлява действащо право. Неоснователни са твърденията на жалбоподателката и за незаконосъобразност на РА, поради това, че не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като макар да е установено такова, задълженията не са установени с него по реда на особеното производство. Присъденото с първоинстанционното решение юрисконсултско възнаграждение е в размера, определен по реда на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в минималния размер по чл. 8, ал. 1, т. 4, съответстващ на отхвърлената част от жалбата, като е съобразена нормата на чл. 161, ал. 1 ДОПК (Изм. - ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.), според която на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Поради така изложените съображения решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила и с оглед изхода на спора на ответника по касация са се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение