Решение № 56 от 4.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1591/2012 г.

Решение № 56 от 4.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1591/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Тодор Тодоров, в качеството му на процесуален представител на Али Дженгиз Ака, представляващ "ТСО-България" ООД, срещу решение № 2065 от 5.12.2011 г. по адм. дело № 298 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт (РА) № 16251000114 от 8.11.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 18 от 10.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 6 136.42 лв. и начислена лихва в размер на 1 357.69 лв., както и относно допълнително определено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 59 986.92 лв. и начислена лихва за забава в размер на 10 715.26 лв. и установена загуба за 2009 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на направените по делото съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив оспорва същата чрез депозирано по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК писмено становище от процесуалния представител юрисконсулт Пенка Мирчева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 16251000114 от 8.11.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 18 от 10.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 6 136.42 лв. и начислена лихва в размер на 1 357.69 лв., както и относно допълнително определено задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 59 986.92 лв. и начислена лихва за забава в размер на 10 715.26 лв. и установена загуба за 2009 г. Относно облагането по реда на ЗДДС. Ревизираният период по повод прилагането на този закон е от 1.09.2007 г. - 31.03.2010 г., като на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит в размер от 5 784.75 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 1 357.69 лв. по три броя фактури № 4, № 5 и № 6 от 1.10.2008 г., издадени от "Джи ти ес строй" ЕООД за данъчен период м. 10.2008 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Предметът на фактурите е "извършена армировка - общо 3 856.50 часа по 7.50 лв./час". Отказано е и право на данъчен кредит в размер на 351.67 лв. по фактура № 0...330 от 7.09.2009 г., издадена от "Техноклима" ООД, с предмет "климатик "Дайкин", на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В хода на административното производство е установено, че фактурите са издадени в резултат на сключен договор за подизпълнение от 1.09.2008 г. между ревизираното дружество като възложител и посоченото дружество като изпълнител. Срокът на действие на същия е от 1.09. до 31.12.2008 г., а договорената цена е определена на 7.50 лв. на един работен час за извършена армировка от специалист-арматурист. Представени са актове за извършена работа - армировка на обект ТЕЦ "Марица изток 1" - гр. Гълъбово. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Техноклима" ООД е прието, че закупеният актив не е монтиран в обект, който се стопанисва от ревизираното дружество, а именно, че не се използва за извършване от него на облагаеми доставки. В мотивите на съдебното решение е обсъдена фактическата страна по спора, включително, че административният орган се е позовал на среден брой 20 работни дни за един месец и продължителност на работното време от 8 часа на ден, при което се получава, че армировката е извършена от 24 работници. Извършена е проверка в информационния масив на ТД на НАП- гр. Пловдив, като е установено, че при дружеството - изпълнител има назначени четири лица на трудов договор на длъжност "общ работник в строителството на сгради, като трудовите правоотношения са за времето от 8.12.2008 г. до 23.07.2009 г., т. е. след процесния данъчен период м. 10.2008 г. Икономическата дейност на дружеството е строителство на жилищни и нежилищни сгради. Съдът е направил преценка, че ревизионният акт е законосъобразен в тази му част, понеже не се установява конкретно процесната "армировка" да е осъществена от посоченото за пряк доставчик търговско дружество. По повод другото право на данъчен кредит също е приел, че не се доказва закупеният актив да се използва за последващи облагаеми доставки, съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. По делото не са ангажирани доказателства в подкрепа на твърденията за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно постановено. Касационните възражения срещу решението са конкретно формулирани, като не може да се приеме, че след като основанието "реалност на доставката" не е уредено като изискване в разпоредбата на чл. 71 от ЗДДС, в която са определени условията за упражняване на правото на данъчен кредит, то не следва да се извършва позоваване на това обстоятелство. Достатъчно основание за признаване на правото според касатора е наличието на данъчна фактура, още повече, че в конкретния спор е доказано начисляването на данъка, както и плащане във връзка с доставките. Същият се позовава на актуална практика на СЕС, както и на решението по делото "Булвес". Освен това прави анализ на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и понятието "неправомерно начислен", както и на принципите за фискалната неутралност, за ефективността, за правната сигурност, както и на липсата на изричен запис в разпоредба от ДОПК относно презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. Изложените аргументи в касационната жалба по принцип са точни и съответстват на правната уредба и практиката на СЕС, респ. на изискванията, поставени при облагането с ДДС чрез дефинираните принципи. Основното условие, което се явява като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит е това относно действителното осъществяване на доставката, по повод на която това право се оспорва. По делото не се установява конкретно трите доставки да са осъществени от посочения изпълнител по тях, независимо наличието на договор, правилното счетоводно третиране на фактурите, включително начисляване на ДДС и несъмнено изпълненото по тях. Не се доказва, че това е направено от прекия доставчик, понеже същият няма кадрова обезпеченост, като за нея не се изисква дружеството - изпълнител да има назначени лица по трудово правоотношение, а е необходимо да се установи, че това е направено от лица, наети от него, независимо основанието за това. По делото не са ангажирани никакви доказателства. По повод втория спорен момент относно използването на придобития актив за последващи облагаеми доставки, това законово изискване също не е налице, като относно него не са ангажирани доказателства в тази насока. Обжалваното решение в тази му част е правилно. Относно облагането по реда на ЗКПО. Ревизиращият орган е увеличил финансовия резултат на ревизираното дружество за 2008 г., на основание чл. 24, ал. 4, т. 1, б."а" от ЗКПО със сумата 599 869.31 лв., в резултат на което е определил допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 59 986.92 лв. и лихва за забава в размер на 10 715.26 лв. Тя представлява отчетени през 2008 г. разходи за наем, като сумата от 559 122.85 лв. е по договори за наем под № 1 до № 29, сключени през периода 11.04.2007 г. - 25.08.2008 г., а сумата от 40 746.46 лв. е по договор от 14.08.2008 г. Наемодател по договорите е турската фирма "ТСО Иншаат Таахюют Туризъм Санаии ве Тикарет" ООД. Предмет на първите договори са елементи на кулокран, елементи на плъзгащо се хидравлично скеле и кофражни платна, а по последния договор са наети два броя надземни крана. От изслушаната по делото комбинирана съдебно-счетоводна и техническа експертиза се установява, че тези съоръжения са предназначени за изпълнението на осем обекти, включително обект охладителна кула, обект 3 броя силози за пепел, обект 2 броя силози за гипс и обект 2 броя стълбищни кули. Установено е и в административното, и в съдебното производства, че по всички обекти работата е приключила преди края на 2008 г. Административният орган е приел, че се касае за разходи за наем на активи, които се дължат по посочените 29 броя договори и за 2009 г., когато срокът им изтича. От счетоводството на дружеството е установено, че към 31.12.2008 г. се стопанисват от ревизираното дружество активи на стойност 1 592 012.55 лв., като са върнати такива на стойност 722 886.66 лв. и са оформени митнически декларации за износ за тях. Според административният орган, след като активите не са върнати до края на 2008 г. на наемодателя, разходите в размер на 599 869.31 лв., които се отнасят за наем за 2009 г. неправилно се отнасят в разходната част на ОПР за 2008 г. Те не могат да се признаят за данъчни цели за 2008 г., понеже се отнасят за следващ отчетен период. Решаващият административен орган се позовава на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО в решението си. За 2009 г., след като е установено, че на 17.06.2009 г. всички наети активи са върнати на наемодателя, е направен извод, че разходите са наем за периода 1.07.-31.12.2009 г. в размер на 140 819.76 лв. не са свързани с дейността на ревизираното дружество. Разходите за наем в размер на 459 049.55 лв. за периода 1.01.-30.06.2009 г. се признават в годината на настъпване на условията за признаването им, поради което с тази сума е намален счетоводния финансов резултат за 2009 г., като решаващият административен орган се позовава на чл. 77, ал. 2 от ЗКПО в решението си. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в тази част на спора. Според него правилно е прието, че сумата в размер на 599 869.31 лв., която представлява разходи за наем и е отчетена за 2008 г., се отнася и за 2009 г., поради което е осчетоводена в нарушение на счетоводните правила и норми. Това е така, понеже наетите активи не са върнати изцяло към края на 2008 г., а е станало в изпълнение на договорите изцяло през 2009 г. Това последно обстоятелство следва от изрично приетото от страните по тях, че се дължи пълния размер на наема и в случаите, когато работата на обекта приключи по-рано. Освен това от експерта по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че към 31.12.2008 г. се стопанисват активи на стойност от 1 592 012.55 лв., което означава, че само част от активите са върнати, видно и от митническите декларации. Съгласно чл. 17 от Закона за счетоводството разходите и приходите се класифицират и представят във финансовия отчет при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти, съответно разходите в посочения размер, които са за 2009 г., неправилно се отнасят в разходната част на отчета за приходите и разходите за 2008 г. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част на спора е правилно. Основното касационно възражение е насочено към неправилно установената фактическа обстановка по спора относно отдаването под наем на активите, тяхното комплексно използване, а не отделно, поради конкретната им характеристика установена и от съдебния експерт, и поради неправилната преценка на начина на заплащане на наемната цена - помесечно. Настоящият състав не възприема тезата на касатора за връзката между дължимостта на наема с невъзможността на отделните активи да бъдат използвани самостоятелно, респ. с поетапното им използване, по което не се спори, и което води според него до извода, че същите са върнати и за тях не се дължи наемна цена, в резултат на което разходите се явяват правилно осчетоводени през 2008 г. По делото се установява от съдържанието на процесните договори, че активите са наети при посочена в тях наемна цена, която е формирана конкретно и е дължима помесечно, като договорите за наем за срочни и съответно дължимостта на същата е за срока на договора. В тях е договорено и прекратяването на същите, освен с изтичането на срока и в определени хипотези, включително и по взаимно съгласие. По делото не са ангажирани доказателства затова, поради което правилно е прието, че наемната цена се дължи за срока на договора, още повече, че съдебният експерт също установява, че наети активи са фактически налични към края на 31.12.2008 г. По тези съображения фактът на етапното изпълнение на работите по осемте обекта с наетите активи не рефлектира върху изводите на административния орган и първоинстанционния съд. Както беше посочено по-горе за 2009 г. разходите за наем са съобразени, като с тях е намален финансовия резултат на търговското дружество. Неточно е касационното възражение, че съдът не е обсъдил приложими правни разпоредби. Съгласно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Ревизиращият орган е преобразувал счетоводния финансов резултат на дружеството за 2009 г. със сума в размер на 332 522.39 лв., на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО, като това е стойността на отчетени разходи за външни услуги, ремонт на нает актив, съгласно инвойс фактура от 7.10.2009 г., с предмет поддръжка и ремонтни услуги на скеле. Констатирано е, че към 17.06.2009 г. всички наети активи са върнати на турската фирма "ТСО ИНСААТ" ООД, наемодател, съгласно митнически декларации за износ и конкретно последните елементи от подвижно хидравлично скеле. Така според органа, с начислените разходи за ремонт на нает актив, който вече е върнат, неоснователно е намален финансовия резултат на дружеството за 2009 г. Същите не следва да се признаят за данъчни цели, понеже не са свързани с осъществената дейност. При административното обжалване на ревизионният акт решаващият административен орган се е позовал и на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в тази му част, като е споделил изцяло направения извод от административния орган относно неоснователното намаляване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. с разходи за ремонт на върнат нает актив. Съдът конкретно се е позовал на прилагането на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, понеже процесните разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Според него в административното производство, както и в производството пред него не са ангажирани доказателства, които да обосноват извод за действително осъществяване на ремонт на активи, които са върнати, още повече, че съгласно клаузите в договорите всички повреди, свързани с обикновеното потребление и тези, свързани с използването по начин, различен от посочения са за сметка на наемателя. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно и в тази му част. По делото е установена конкретната фактическа обстановка по спора, като същият се свежда до правилното прилагане на данъчната норма. След като се констатира, че е налице свързаност между страните по сделката по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, правилно е регулиран финансовия резултат на търговското дружество за данъчни цели за отчетната 2009 г. Касационното възражение е насочено към неправилната преценка на отношенията между страните и конкретно относно възможността да се установят щети и повреди след връщане на отдадените под наем вещи чрез протокол, съставен за това, което потвърждава и защитната теза, че тези повреди са във връзка с дейността на търговското дружество. Настоящият съдебен състав намира, че макар и възражението да съдържа точни съображения, то по повод облагането по реда на ЗКПО е приложена и разпоредбата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. При този изход от спора на касатора не се следват съдебни разноски, а на ответната страна по касационната жалба са присъдени такива в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение