Решение № 6189 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12329/2020 г.

Решение № 6189 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12329/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК, във връзка с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, срещу решение № 926/14.02.2020 г. постановено по адм. д. № 5427 по описа на Административен съд София град за 2018 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт № Р-29-1300410-091-001 от 05.06.2015 г. издаден от органи по приходите при ГД "ГДО", потвърден с решение № 1314/24.08.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-София, в частта, с която на "Българска телекомуникационна компания" ЕАД са установени задължения за корпоративен данък за 2009 г., определени по чл. 239 във връзка с чл. 240 от ЗКПО, произтичащи от залози върху хазартни игри в размер на 105 022. 94 лв. и лихви в размер на 58 755. 60 лв. Касаторът намира, че са налице всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на постановеното съдебно решение. Неправилно съдът е приел, че играта "Големият кеш" /"Големите пари"/ има характер на викторина и не е хазартна. Изводите му са необосновани и противоречие на доказателствата по делото. Според касатора, за да се произнесе АССГ се е позовава на конкретни разяснения на НАП относно данъчното третиране на парични и предметни награди от състезания, конкурси и игри и на такива, които касаят конкретно играта "Големият кеш". Тези разяснения обаче не са приети по делото по надлежния ред. Представени са едва в хода по същество, от жалбоподателя, т. е. извън фазата на събиране на доказателства. Разясненията не изхождат от ДД"ОДОП" - София и освен това са принципни по своя характер. Те не държат сметка, че компетентният държавен орган – Комисията по хазарта е признала играта "Големият кеш" за хазартна и доказателства за това са събрани в настоящето производство. Макар играта да е наречена викторина, то тя има елементи на хазартна, тъй като в нея всеки участник цели да получи награда. Противоречиви и опровергани от доказателствата по делото са изводите на решаващият състав, че дружеството не е събирало залози от участниците в тази игра. Изслушаната по делото експертиза не е обсъдена от съда заедно с останалите доказателства по делото, които са приложени от приходната администрация, поради което е допуснато нарушение на изискванията на чл. 202 от ГПК. Не е посочено в мотивите на решението, защо се дава вяра на едни доказателства и изцяло се игнорират други. Макар "БТК" ЕАД да не е имало договор с "Космо България Мобайл" ЕАД, то е имало информация каква игра се организира и какъв е нейният характер. Задължението за удържане и внасяне на данък върху хазартната дейност от оператора на телефонната услуга е ясно разписано в чл. 240 от ЗКПО. Ясно е и законодателното решение, че данъчната тежест се понася от организатора на играта, но доколкото залогът за играта се плаща едновременно с плащането на телефонната услуга, то на оператора е вменено задължение да удържи и внесе данъка. В касационната жалба се твърди също, че хазартният характер на играта е определен с Решение № 919/21.09.2012 г. постановено по к. а. д. № 7881/2011 г. на АССГ, в мотивите на което подробно е обоснован извод, че играта "Големият кеш" има всички белези на хазартна. Касаторът се позовава и на чл. 18, ал. 1 от ДОПК, като твърди, че по силата на тази разпоредба възниква солидарна отговорност на лицето, което е задължено да плати данъка и това което следва да го удържи. Следователно в хипотези като разглежданата държавата на самостоятелно основание може да търси данъка от ДЗЛ и от лицето, на което по закон е вменено задължението да определи и удържи чуждото задължение. Като е достигнал до изводи различни от тези на органите по приходите, АССГ е постановил незаконосъобразно и необосновано решение, което следва да бъде отменено. Подобен подход на преценка на доказателствата освен, че е процесуално незаконосъобразен е и тенденциозен, а това неминуемо води до погрешни изводи във връзка с приложението на Закона за хазарта /ЗХ/ и ЗКПО. Ответникът – "Българска телекомуникационна компания" ЕАД, чрез процесуалните си представители я оспорва и намира, че същата е неоснователна. Моли, съдебното решение да бъде оставено в сила като правилно постановено. В подкрепа на това свое искане излага подробни съображения в отговор по касационната жалба и в проведеното по делото открито съдебно заседание. Представя и писмени бележки. Според твърденията на ответника основаният фактически въпрос, който е следвало да бъде разрешен от първоинстанционният съд е за чия сметка са били наградите изплащани на участниците в играта. Съдът правилно, изпълнявайки указанията на касационната инстанция е приел, че играта няма хазартен характер, а е забавна викторина, поради което не подлежи на облагане по чл. 235 ЗКПО. Според допълнителното заключение на вещото лице "БТК" ЕАД не е получавала и изплащала залози, нито е изплащала награди на участниците за сметка на направените от тях плащания. Решение № 919/21.09.2012 г. постановено по адм. д. № 7881/2011 г. на АССГ, което е основен аргумент в касационната жалба, е постановено в производство по ЗАНН. Страните, между които се е развил спора са различни от тези в настоящето производство, поради което и постановеното решение не обвързва по никакъв начин БТК ЕАД. От доказателствата по делото се установява, че БТК ЕАД не е била в никакви договорни отношения с "Космо България Мобайл"ЕАД /сега "Теленор"ЕАД/ по повод играта. Договорите на БТК са сключени с "И-кард", а то от своя страна е било в договорни отношения с "Унибокс" ООД, който е организатор на играта. Ответникът се позовава и на изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на всички установени с ревизионния акт задължения към момента на проведеното по делото открито съдебно заседание. Освен подадената касационна жалба, Директорът на дирекция "ОДОП"-София е подал и частна жалба срещу определение № 6542/02.09.2020 г., с което е изменено решение № 926/14.02.2020 г. в частта за присъдените разноски. С определението постановено по реда на чл. 248 от ГПК разноските присъдени с решението в полза на "БТК" ЕАД са увеличени от 4167. 78 лв. на 6 301. 49 лв. Според изложеното в частната жалба не е ясно какви услуги и кога са предоставяни на БТК ЕАД от адвокатското дружество, те не са конкретизирани в приложената по делото фактура. На възстановяване подлежат само разноските, които са сторени в хода на производството пред съда, а в конкретния случай не е установено безспорно, че това са разноски за водене на делото. Определените разноски са с начислен ДДС, което е неправилно. Адвокатското дружество може да упражни правото на данъчен кредит, поради което едно и също задължение се плаща два пъти. Неправилно е прието от съда, че от дружеството са сторени разноски за експертиза, което не е така. Тези разноски са възстановени от данъчната администрация, поради което не следва да се присъждат. Ответникът по частната жалба - БТК ЕАД, в приложен по делото писмен отговор оспорва частната жалба и намира, че допълнително присъдените разноски са правилно определени. Пред съда са представени доказателства, че разноските са сторени в този размер и с оглед изхода на делото е налице основание те да бъдат възстановени на страната, която го е спечелила. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима и основателна. Доводите на касатора са за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения материалния закон и необоснованост на постановения съдебен акт. Изводите на съда са неправилни и решението е в противоречие с материалния закон. Твърдението, че играта "Големият кеш" не е хазартна противоречи както на закона, така и на становището на Държавната комисия по хазарта /ДКХ/, също и на решение на АССГ по повод същата игра при обжалване на издаден АУАН на "Теленор" ЕАД. Като не плащат задълженията си операторите на телекомуникационни услуги заобикалят закона и ощетяват фиска. Предлага решението да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на БТК ЕАД срещу ревизионния акт. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба срещу съдебното решение и подадената частна жалба срещу определението по чл. 248 от ГПК, са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на спора в производството пред АССГ е бил РА № Р-29-1300410-091-001 от 05.06.2015 г., в частта, с която на "БТК" ЕАД са установени задължения за 2009 г. по ЗКПО за хазартни игри на основание чл. 239 във връзка с чл. 240 от ЗКПО, в размер на 105 022. 94 лв., в едно с прилежащите лихви в размер на 58 755. 60 лв. Жалбата срещу ревизионният акт в тази част е за втори път на производство пред ВАС, след като с решение № 5275/23.04.2018 г. постановено по адм. д. № 3318/2018 г. е отменено решение № 7660/12.12.2017 г., относно определените задължения за 2009 г. по чл. 240 от ЗКПО. При връщането на делото ВАС е дал изрични указания за изясняване фактите по делото, относно това за чия сметка са били наградите в играта "Големият кеш" за периода от 21.09.2009 г. до 26.12.2009 г., по повод на която ревизираното дружество е обложено. В изпълнение на тези указания АССГ е допуснал изслушването на експертиза /основно и допълнително заключение/ и е обосновал изводите си, позовавайки се на констатациите на вещото лице. Приел е, че в тежест на БТК ЕАД като оператор на телекомуникационна услуга, в конкретния случай телефонна, във връзка с провеждането на играта "Големият кеш", която е излъчвана в ефира на Нова телевизия в периода 21.09.2009 г. – 26.12.2009 г. не следва да се възлагат задължения определени по реда на глава Четвърта от ЗКПО. Установено е, че за периода на предоставения от оператора кратък номер 500 са постъпили 1 707 690 броя кратки съобщения. Цената на всеки SMS е била 1. 20 лева, с включен ДДС. На основание протокол №Р-29-1300410-П73-001 от 20.03.2015 г. е прието, че процента на залога 51. 25. Въз основа на това е определена данъчната основа за облагане и към която е приложена данъчна ставка 12 %, като е установен алтернативен данък 105 022. 94 лева с лихви за забава 58 755. 60 лева. АССГ е приел, че при тези факти по делото не се установяват предпоставките на чл. 239 ЗКПО и от ревизираното лице не може да се търси отговорност за неудържан и невнесен данък. Ревизионният акт и в частта, с която е установен окончателен данък по ЗКПО върху залози за хазартни игри за периода м. септември 2009 – м. декември 2009 г. в размер на главница 105 022. 94 лв., с лихви за забава 58 755. 60 лева, следва да се отмени като незаконосъобразен. Освен с заключението на вещото лице, решаващият състав на АССГ е обосновал изводите си и с указания на НАП относно данъчното третиране на играта "Големият кеш" и наградите получавани от състезания, конкурси и игри. Преди да разгледа касационната жалба по същество, като обсъди твърденията на касатора за неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, настоящият състав на ВАС намира, че следва да бъде разгледано направеното възражение от процесуалните представители на жалбоподателя за изтичане на абсолютна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК, относно установените с обжалвания РА задължения по ЗКПО за 2009 г. Поначало данъчните задължения стават изискуеми с настъпването на падежа за плащането им, а не с издаването на ревизионния акт за установяването им, който има само констативни функции по отношение на вече възникнало по силата на закона данъчно задължение. Съгласно чл. 171, ал. 2 ДОПК с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в изрично предвидени в ДОПК хипотези, които не са налице в настоящият случай. Давността е способ за погасяване на задълженията, който е предвиден в чл. 168 от ДОПК. Съгласно чл. 168, т. 1-7 от ДОПК задълженията се погасяват, когато бъдат осъществени конкретно предвидени хипотези. Първата от тях е когато задълженията бъдат платени. Начинът, по който са изброени способите за погасяване налага извод, че давността е относима само за съществуващи задължения. При погасяване на задължението чрез плащане няма как същото задължение да се погаси и по давност след това. След осъщественото плащане задължението не е висящо, то не съществува. Ето защо не може и да бъде погасено по давност. За задълженията на БТК ЕАД, според констатациите на ревизионния акт, които са възникнали през 2009 г. е изтекъл предвиденият в чл. 171, ал. 2 от ДОПК десетгодишен срок, но същият няма как да бъде приложен, тъй като дружеството е извършило плащане и този въпрос не е спорен между страните. Във връзка с горните мотиви, настоящият състав намира, че в случая институтът на давността не може да бъде приложен. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно касаторът твърди, че при постановяване на съдебния акт са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила изразяващи се в приемане на доказателства след даване ход на делото по същество и необсъждане на заключението на вещото лице в съвкупност с останалите доказателства по делото. По делото са приложени указания и разяснения относно данъчното третиране на парични и предметни награди от игри, състезания и конкурси, разяснение № 24-31-16 от 29.03.2010 г. относно данъчното третиране на награди от играта "Големият кеш"; разяснение № 94-00-156/23.10.2012 г. относно прилагането на ЗДДФЛ по отношение на доходи от хазартни игри и разяснение № 94-00-234/23.11.2011 г. относно данъчното третиране на награди от играта "Големия кеш". Тези разяснения не представляват доказателства относно конкретни факти по делото, а становище на ответника свързано с прилагането на ЗДДФЛ и ЗКПО, при облагане на доходите от хазартни игри. Ето, защо същите са приети само за сведение по делото в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя. Обстоятелството, че същите не изхождат от Директора на Дирекция "ОДОП" – София, не е основание да не бъде обсъдено или споделено тълкуването на закона направено в тях. Разясненията изхождат от приходната администрация, която е организирана в Национална агенция за приходите и не е необходимо всеки орган от структурата на тази агенция да издава собствени разяснения по тълкуването и прилагането на закона. Това е възложено на изпълнителния директор на НАП, съгласно чл. 10, ал. 1, т. 4 от ЗНАП във връзка с чл. 17, ал. 4 от ДОПК. Указанията имат методологичен характер и целят органите по приходите да прилагат еднакво към идентичните случаи данъчното законодателство. Неоснователно е и твърдението, че заключението на експерта по делото не е обсъдено в съответствие с другите доказателства по делото. Изслушаната по делото експертиза /основно и допълнително заключение/ е назначена по указания дадени с решение № 5275/23.04.2018 г. по адм. д. № 3318/2018 г. на ВАС. Задачите, които са поставени на експерта са свързани с изясняване на въпроса за чия сметка са наградите получавани от участниците в играта за процесния период. Дали са за сметка на самите участници или са за сметка на други приходи и източници. На тези въпроси вещото лице е отговорило точно, ясно и конкретно. Съдът изрично е посочил, че не се установява ревизираното лице да е събирало залози или да е изпащало награди от играта. Получаваните награди не са били за сметка на организаторите на играта, а от своя страна БТК ЕАД е предоставяло само телекомуникационната услуга. Дружеството не е било организатор на играта. В мотивите на касационната жалба, касаторът многократно се позовава на решение № 919/21.02.2012 г., постановено по к. а. д. № 7871/2011 г. от тричленен състав на АССГ по повод издадено наказателно постановление на "Космо България Мобайл" ЕАД от Държавната комисия по хазарта. Намира, че след като с този съдебен акт играта "Големият кеш" е призната за хазартна, в производството по ЗАНН, това тълкуване следва да се приложи и в настоящият случай. Производството, което се разглежда пред ВАС, касае установяване на задължения по ЗКПО въз основа на процесуалния ред установен по ДОПК, за облагане на доходите от хазартна дейност и поради тази причина не може мотивите на касационното решение на АССГ, постановено в производство по ЗАНН да бъдат приложени към настоящият спор без да бъде нужна проверка на фактите и обстоятелствата, които да обосноват установените задължения за БТК ЕАД по ЗКПО на основание чл. 239 и чл. 240 от с. з. Несподелимо е твърдението на касатора, че определянето на играта като хазартна по силата на решение № 919/21.02.2012 г. по к. а. д. № 7871/2011 г. на АССГ тя придобива характер на хазартна. Коя игра е хазартна и коя не, се определя въз основа на фактите установени за всеки конкретен случай. Вярно е, че е обсъждана играта "Големият кеш", но мотивите на това решение не са определящи при преценката на фактите в производството по установяване на данъчни задължения по ДОПК и то по отношение на друг доставки на телекомуникационни услуги. Нещо повече, постановеното решение не е единственото на касационните състави на АССГ. В производство по ЗАНН, са постановявани и решения, в които не са споделени аргументите, че се касае за хазартна игра / напр. решение № 1485/04.03.2013 г. постановено по к. а. х. д. № 85/2013 г. и решение № 2319/04.07.2011 г., постановено по к. а. х. д. № 2319/2011 г. /. Отговорът на въпроса дали РА, в обжалваната част е законосъобразен е свързан с преценка относно това дали играта "Големият кеш" е хазартна, с оглед правилата и нормите установени в Закона за хазарта(отм.); действащ към момента на провеждането й. Определението за това коя игра е хазартна е дадено в чл. 2, ал. 1 от ЗХ (отм.);. Според текста на нормата хазарт е всяка игра, в която има залог и може да се получи печалба или да се загуби залогът. От своя страна в § 1, т. 1 на с. з. е дадено определение това какво е залог. Залогът представлява всяко заплащане на суми пари, пряко или под формата на жетони, талони, фишове, билети, телефонни импулси и други за участие в хазартни игри с цел получаване на печалба. От съдържанието на законовите разпоредби се налага извод, че за да бъда определена една игра като хазартна, за участието в нея следва да е даден "залог". Несподелима е тезата на приходната администрация, че част от цената за заплатената телекомуникационна услуга - 51. 25%, представляват такъв залог. Според условията на играта, участниците в нея заплащат 1. 20 лв. за един SMS, на кратък номер 500, който е осигурен от БТК ЕАД. Не е предвидено и от доказателствата по делото не се установява, че плащането се извършва от участника като 48. 75 % за телефонната услуга и 51. 25% като залог. Не е установено в хода на ревизионното производство, че БТК ЕАД е предоставяло каквито и да било суми от заплатените SMS-и, за формиране на наградния фонд на играта "Големият кеш". Напротив от заключението на СИЕ е видно, че печалбите в играта се формират от спонсорство, за което по делото са представени договори. БТК ЕАД не е организатор на играта, тъй като тя се организира от "Унибокс" ООД. Единственото задължение на ревизираното лице е да предостави възможност на желаещите да участват в играта да изпращат SMS. Използваната категория услуги предоставяни от БТК е "услуги с добавена стойност" по смисъла на т. 73 от допълнителните разпоредби на Закона за електронните съобщения/ЗЕС/. Неоснователно е твърдението, че по-високата цена на предоставяната услуга, представлява залог. Изплащаните награди не са формирани от заплатените такси от участниците за изпратените SMS-и. Според легалното определение на понятието "залог" в ЗХ(отм.); , това е сумата, която се заплаща с цел получаване на печалба. В конкретния случай не е доказано безспорно, че осъщественото плащане има характер на залог, а не покрива цената на предоставената от БТК АД телекомуникационна услуга. Тя е представлявала услуга със добавена стойност, като по определението на ЗЕС, в нея се включва и конкретно съдържание. Плащането на цена на електронната услуга, по-висока от обичайната, не означава автоматично, че надценката над обичайната цена представлява залог по смисъла на § 1, т. 1 на ЗХ(отм.); След като не е доказано, че за участие в играта "Големият кеш" е заплащан залог, то играта не може да бъде определена като хазартна, а БТК АД не дължи данък по чл. 240, ал. 1 от ЗХ. Решаващият състав на АССГ е обсъдил само приложението на чл. 3, ал. 3 от ЗХ(отм.); , което урежда изключенията, които са допустими при организиране на игри с награди. Мотивите му не се споделят от настоящият състав, тъй като при разрешаване на спорния между страните въпрос е необходимо да бъде обсъдено първо дали е налице хазартна игра и едва след това да се поставя въпроса дали тази хазартна игра попада в изключенията предвидени в закона. Въпреки, че в мотивите на първоинстанционното решение е изследван само въпроса дали играта "Големият кеш" има характеристиките на викторина или не, съдът е достигнал до правилния краен извод, че БТК ЕАД неправилно е обложен по чл. 240, ал. 1 от ЗКПО. Като е отменил ревизионния акт, в оспорената част е незаконосъобразен решаващият състав е постановил решение, което е правилно по своя краен резултат и следва да бъде оставено в сила. По частната жалба: От фактите по делото се установява, че с решение № 5275/23.04.2018 г. постановено по адм. д. № 3318/2018 г. е отменено решение № 7660 от 12.12.2017 г. постановено по адм. д. № 9091/2015 г. С решението на ВАС е уважена жалбата на БТК ЕАД, срещу РА № 29-1300410-091-001 от 05.06.2015 г., в частта, с която на дружеството са били определени допълнително задължения в размер на 6 297 549. 30 лв., като са присъдени разноски в размер на 106 602. 54 лв. В останалата част, делото е върнато на друг състав на АССГ за ново разглеждане, относно законосъобразността на установения данък по чл. 235 от ЗКПО върху хазартната дейност в размер на 105 022. 94 лв. главница и лихви в размер на 58 765. 60 лв. С оглед изхода на спора за тази част разноски не са присъждани. Същите следва да бъдат определени при новото разглеждане на делото. Съгласно чл. 81 от ГПК, разноски се присъждат във всеки акт, с който приключва делото в съответната инстанция. Като окончателен резултат от оспорването на РА, същият е отменен изцяло. Делото е разглеждано два пъти от АССГ и веднъж от ВАС, преди образуваното на настоящото касационно производство. Ето защо разноски се дължат за първото разглеждане на делото от АССГ и в последствие от ВАС. Правилно същите са определени в размер на 1733. 70 лв. в атакуваното определение. Неоснователно е твърдението на частния жалбоподател, че не е ясно какви услуги и кога са предоставяни на дружеството и кога е платено. Разноските се определят въз основа на доказателствата по делото и съгласно приложен списък на същите. Такъв списък е приложен по адм. д. № 9091/2015 г. и към него е представена фактура за заплатено адвокатско възнаграждение. Не се споделя твърдението в частната жалба, че при присъждането на разноски не следва да се включва заплатеният ДДС върху услугата, тъй като той евентуално би могъл да бъде възстановен. Разноските се възстановяват с оглед изхода на спора така както са заплатени от страната. Размерът на адвокатското възнаграждение не може да бъде разглеждан като данъчна основа и начислен върху нея ДДС, тъй като се заплаща изцяло от клиента и така следва да бъде възстановен при положителен изход на делото за него. Размерът на запаленото възнаграждение от БТК ЕАД е установен с надлежни доказателства представени по делото. На възстановяване подлежи и заплатеният депозит за изготвяне на СИЕ, който е внесен от жалбоподателя в размер на 400 лв., тъй като той е част от разноските по делото по смисъла на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Съгласно протоколно определение постановено в открито съдебно заседание проведено на 23.10.2018 г. е допуснато изслушване на СИЕ, като е в задължение на БТК ЕАД е вменено да заплати депозит в размер на 400 лв. С платежно нареждане от същата дата сумата е внесена. След приемане на изготвеното заключение е разпоредено в полза на вещото лице да се издаде разходен касов орден за сумата от 400 лв. /вж. протокол от открито съдебно заседание проведено на 02.04.2019 г. За изготвянето на допълнителната експертиза, поискана от приходната администрация е определен депозит в размер на 200 лв. Същият неправилно е внесен от БТК ЕАД, но той не е присъден заедно с определените разноски в процесното определение. Възражението в този смисъл направено с частната жалба е неоснователно. По горните съображения настоящият състав намира, че определение № 6542 от 02.09.2020 г. постановено по реда на чл. 248 от ГПК, е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в полза на БТК ЕАД следва да бъдат присъдени и направените по делото разноски за касационната инстанция, които са доказани в размер на 2 699. 05 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение