Решение № 6757 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 138/2018 г.

Решение № 6757 от 23.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 138/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Б. И. В." ЕООД, гр. В., чрез процесуален представител адв. Амуджиев срещу решение № 1816/20.10.2017 г., постановено по адм. дело № 2297/2016 г. по описа на Административен съд В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-03000315007398-091-001/18.04.2016 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) В., потвърден с решение № 195/13.07.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на "Б. И. В." ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък на основание чл. 78 ЗКПО за 2012 г. в размер на 10 753,92 лева и лихви в размер на 3 331,26 лева. Дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 870 лв. Изложени са съображения за неправилност, незаконосъобразност и необоснованост на решението, съставляващи касационни основания предвидени в чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се навеждат доводи, че първоинстанционният съд неправилно е приложил счетоводен стандарт СС 16 - материални дълготрайни активи, тъй като в настоящия случай се касаело за нематериални такива, а именно право на строеж. Касаторът е посочил, че е приложим СС 28 "Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия". Иска се отмяната му и съответно - отмяна на РА. Претендира разноски по представен списък и доказателства към него. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В., в представена молба от гл. юрк. Стефанова за даване ход на делото, са изложени съображения по същество за оставяне в сила на решението и искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 870 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд В. е бил РА, с който на "Б. И. В." ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 10 753,92 лева и лихви в размер на 3 331,26 лева, вследствие на коригиран в посока увеличение на основание чл. 78 ЗКПО годишен счетоводен финансов резултат на дружеството за 2012 г. със сумата от 107 539,26 лв., представляваща разликата между 187 000 лв. - на колкото е оценена по реда на чл. 72 от Търговския закон /ТЗ/ апортна вноска в дъщерно предприятие "Инвестиционни имоти Б. И. В." ЕООД право на строеж в парцел по плана на гр. В., в замяна на която са получени 100% от акциите на дъщерното дружество. Отчетената балансова стойност на отписания апортиран актив е в размер на 79 460,74 лв. в какъвто размер са и осчетоводени акциите, получени в замяна на апорта. Във връзка с апорта е извършено счетоводно отписване на нематериален дълготраен актив, като е дебитирана с/ка 221 "Дългосрочни инвестиции в дъщерни предприятия" срещу кредитиране на с/ка 219 "Други нематериални дълготрайни активи" със сума в размер на 79 460,74 лв., без да е отразена разликата в размер на 107 539,26 лв. Органът по приходите е посочил като правно основание разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО, според която при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице и неизпълнение разпоредби от относими към случая счетоводни стандарти. Нарушението при счетоводния отчет е на разпоредбата на чл. 13 ЗСч (отм.), във връзка с относимите счетоводни стандарти. За да отхвърли жалбата на дружеството съдът подробно е изследвал характера на непаричните вноски, регламентирани в разпоредбите на чл. 72 и чл. 73 Търговския закон (ТЗ) . Съдът е стигнал до извод, че в конкретния случай се касае за извършване на непарична вноска по смисъла на посочените текстове от ТЗ срещу придобити дялове в новоучредено дружество, поради което не е налице преобразуване на дружеството, не е налице както се твърди от жалбоподателя "асоциирано предприятие" по смисъла на СС 28, а е налице трансформация на активи, при която определен вид актив се превръща в инвестиция. Като е изяснил понятието "асоциирано предприятие" по смисъла на СС 28 "Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия" и е разграничил настоящите дружество майка и дъщерно дружество, съдът е счел за неприложим, твърдяния от жалбоподателя счетоводен стандарт СС 28 "Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия", а е приложим СС 32 "Финансови инструменти". По делото е безспорно установено, че с протокол от решение на едноличния собственик на капитала на "Б. И. В." ЕООД от 10.09.2012 г. е взето решение за учредяване и извършване на апортна вноска - право на строеж върху недвижим имот в гр. В. в капитала на новоучредено дружество "Инвестиционни имоти Б. И. В."ЕООД, при което касатора става притежател на 100% от капитала на новоучреденото дружество. С апорта в "Инвестиционни имоти Б. И. В."ЕООД е извършено счетоводно отписване на нематериален дълготраен актив със сума в размер на 79 460, 74 лв. и е заведен финансов актив - "Дългосрочни инвестиции в дъщерни предприятия", без да е отразена разликата в размер на 107 539, 26 лв., между справедливата пазарна цена на инвестицията в размер на 187 000 лв. и балансовата стойност на апортирания актив в размер на 79 460, 74 лв. Спорът се свежда до това дали при апортиране на право на строеж върху недвижим имот и съответно получаването на акции в замяна, ревизираното дружество е формирало данъчна печалба, подлежаща на облагане с корпоративен данък. Актът по извършване на непарична вноска (апорт) е регламентиран в чл. 72 и чл. 73 от ТЗ. Съгласно изискванията на ТЗ оценката на вноската следва да бъде определена чрез съдебна експертиза в състав от три независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията на дружеството. Налице е такава оценка и тя е в размер на 187 000 лв. Апортът, в замяна на който са получени акции, представлява възмездна сделка, като стойността на придобиване на апортираното право на строеж върху недвижим имот от получаващото дружество е равна на инвестицията в акции, получени в замяна от вносителя на апорта. При апорта, една и съща сума определя стойността на придобиване и на инвестицията при вносителя и на придобиването на имуществото. Като справедлива стойност следва да се приеме оценка на апортираните активи, установена от вещите лица по чл. 72 ТЗ. Касае е се за апортна сделка, при която нематериалните дълготрайни активи се превръщат във финансови активи, чиято стойност е напълно възмездна и равностойна. Приемащото дружество "Инвестиционни имоти Б. И. В."ЕООД е отразило в баланса си апортираното /учредено/ право на строеж на стойност 187 000 лв., определена от назначени експерти по реда на чл. 72 и чл. 73 ТЗ, а от своя страна "Б. И. В." ЕООД е отписало учреденото право на строеж за сумата от 79 460,74 лв., балансова стойност. При разлика между така определената справедливата стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи - положителна или отрицателна, тя представлява резултат от сделка по апорт и следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на предприятието вносител за периода. Когато оценката на вещите лица е по-висока от балансовата стойност на внасяните активи, апортиращият отчита инвестицията по тази оценка, отписва активите по балансовата им стойност и отчита печалба. Първоначалната оценка на акциите, т. е. стойността, по която те се завеждат в счетоводството на придобиващото ги дружество се определя съгласно т. 5.1 от Счетоводен стандарт № 32 "Финансови инструменти" - те се оценяват при първоначалното придобиване по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение и разходите по извършване на сделката. Следователно в случая цената на придобиване на акциите е равна на стойността на апортирания актив, а при апорт тази стойност се определя чрез оценка по реда на ТЗ. Ето защо, систематичното тълкуване на разпоредбите на посочените стандарти показва, че стойността на апортирания актив при отписването в случая е равна на разликата между стойността, съгласно оценката по чл. 72 ТЗ и балансовата му стойност. Така мотивиран съдът е приел, че за "Б. И. В." ЕООД е налице приход, възникнал при отписването на учреденото право на строеж върху процесния имот и представляващ разликата между стойността на придобитите дялове и балансовата стойност на активите, който следва да бъде обложен с корпоративен данък. Първоинстанционният съд е изяснил делото от фактическа страна, отделил е спорното от безспорното, направен е подробен анализ на приложимото счетоводно законодателство към ревизирания период и е стигнал до правилно и обосновано решение, с което е приел, че РА е законосъобразен. Правилно е приет за неоснователен довода на жалбоподателя за приложимост на счетоводен стандарт СС 28 "Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия". Изложени са от съда мотиви с последователен анализ на съответните разпоредби от Търговския закон и СС 28, които настоящата инстанция споделя. В обжалваното решение съдът правилно е посочил, че "Инвестиционни имоти Б. И. В."ЕООД не е асоциирано предприятие по смисъла на стандарта. Съгласно т. 13 от СС 27 "Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия", в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерното предприятие по себестойностния метод, съгласно СС 28 "Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия" или като финансов актив, съгласно СС 32 "Финансови инструменти". В случая липсват основания за приемане наличие на "асоциирани предприятия", при което не е приложим СС 28 "Отчитане на инвестиции в асоциирани предприятия", а приложимият стандарт е СС 32 "Финансови инструменти", съобразно който цената на придобиване на акциите е равна на стойността на апортирания актив, в случая право на строеж върху недвижимия имот, по оценката при апорта, извършена по реда на чл. 72 ТЗ, изчислена при експертиза за оценка на непарична вноска в капитала. Идентична е разпоредбата на т. 4.10 от СС 38 "Нематериални активи" относно първоначалната оценка на нематериален актив, получен в резултат на апортна вноска по реда на Търговския закон, като е посочено, че се определя по стойността му, приета от съда. С Акт за назначаване на вещи лица, във връзка с апорта е изготвена оценителна експертиза за оценка на непарична вноска в капитала на дъщерното дружество, като е определена справедлива пазарна стойност на правото на строеж в размер на 187 000 лв., представляваща 18 700 бр. дялове с номинална стойност 10 лв. Съдът правилно е съобразил, че в ЗКПО няма специален ред за отчитане на резултата от апорт и няма норма, която да разглежда този резултат като данъчна временна разлика, а и такава разлика не е осчетоводявана. Печалбата или загубата от сделката следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходи и разходи на предприятието за периода, съобразно обсъдените счетоводни стандарти. При неизпълнение на относимите разпоредби - чл. 13 ЗСч (отм.) и СС 27, в частта с която препраща към СС 32, законосъобразно по реда на чл. 78 ЗКПО с процесния РА е направената корекция в посока увеличение на декларирания от ревизираното дружество за 2012 г. счетоводен финансов резултат със сумата 107 539, 26 лв., като разлика между справедливата пазарна цена на инвестицията в размер на 187 000 лв., по равностойност на апорта, съответно - получените в замяна акции, съпоставени с балансовата стойност на апортираното право на строеж върху недвижим имот в размер на 79 460, 74 лв., на каквато база е определен корпоративен данък в размер на 10 753, 92 лева, ведно с прилежащите лихви за забава. Съдът е постановил, правилно и законосъобразно решение, с отхвърляне на жалбата като неоснователна срещу процесния РА и същото следва да се остави в сила. На ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 714 лв. от претендираното в размер на 870 лв., определено съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, за осъществена защита от процесуален представител на ответната страна с представяне на писмен отговор по касационната жалба, без явяване пред касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение