Решение № 10185 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8554/2016 г.

Решение № 10185 от 1.08.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8554/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. К.-Б. ЕООД, гр. С. чрез адв. З. Г. - Люцканова обжалва решение № 3982/10.06.2016 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 9692/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-2225-1400093-091-001/12.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - град С.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради необоснованост, противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че е налице скрито разпределение на печалба посредством изплащането на такси за управленски услуги, както и дублиране (припокриване) на процесните услуги по договор за управление и другите две споразумения между жалбоподателя с дружеството - майка. Твърди, че в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон, услугите предмет на договора за предоставяне на управленски услуги от 26.11.2002 г. с К. И. И. са квалифицирани като акционерни дейности. Излага подробни съображения относно разграничението между вътрешногрупови услуги и акционерни дейности, позовавайки се на тълкуването на тези понятия в Ръководството на ОИСР за трансферно ценообразуване, Наръчника на НАП по трансферно ценообразуване (фиш 12) относно вътрешногруповите услуги и цитираното от органите по приходите Съобщение на Комисията до ЕП, Съвета и Европейския икономически и социален комитет относно работата на съвместния форум на ЕС по трансферно ценообразуване през периода април 2009 - юни 2010 (Брюксел 25.01.2011). Твърди, че от доказателствата по делото се опровергават изводите в ревизионния акт и в обжалваното решение, че извършените услуги не носят икономическа изгода за местното дъщерно дружество. Наред с това поддържа довод, че разходите за авторски и лицензионни възнаграждения и разходите за инженерно - контролни услуги по другите два договора с К. И. И. не са формиращ елемент от фактурите за управленски услуги - обстоятелство, което не е обсъдено от съда. Като нарушение на съдопроизводствените правила се сочи липсата на указания по разпределението на доказателствената тежест и необходимостта от събиране на доказателства за факта дали начислената цена на вътрешногруповата услуга съответства на принципа на независимите пазарни отношение (НПО) за данъчни цели. Счита, че в решението не са обсъдени релевантни за спора доказателства. В резултат съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената му част относно установените корпоративен данък и данък при източника по чл. 194, ал. 1 ЗКПО. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика, гр. С., чрез процесуалния си представител юрк. Д. П. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводните финансови резултати на К.-Б. ЕООД за периода 2009 г. - 2013 г. с отчетени разходи по договор за предоставяне на управленски услуги с К. И. И., САЩ, както следва: за 2009 г. с 222 641.90 лева и е определен данъчен финансов резултат - загуба в размер на 790 913.04 лева при декларирана загуба в размер на 1 013 554.94 лева; за 2010 г. - с 232 435.65 лева, определен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 755 265.25 лева и дължим корпоративен данък в размер на 75 526.53 лева при декларирано задължение от 30 018.77 лева; за 2011 г. - с 220 013.66 лева, определен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 3 955 848.73 лева и КД - 395 584.87 лева. След приспадане на надвнесен корпоративен данък и данък по чл. 217, ал. 2 ЗКПО е определено задължение за довнасяне в размер на 67 411.66 лева. за 2012 г. - с 239 174.10 лева, определен е данъчен финансов резултат - печалба в размер на 4 488 630.16 лева, корпоративен данък в размер на 448 863.02 лева, от който за внасяне - 23 917.41 лева и за 2013 г. - с 232 502.22 лева, данъчен финансов резултат - печалба в размер на 5 153 542 лева, дължим корпоративен данък в размер на 515 354.20 лева и данък за внасяне в размер на 23 250.22 лева. С ревизионния акт са установени и задължения за данък по чл. 194, ал. 1 ЗКПО върху сумите, изплатени на К. И. И., САЩ по същия договор, с които са преобразувани счетоводните финансови резултати както следва: за 2009 - 11 132.09 лева, за 2010 г. - 11 621.74 лева, за 2011 г. - 11 000.64 лева, за 2012 - 11 958.69 лева и за 2013 г. - 11 625.10 лева. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е установил, че К.-Б. ЕООД е чл. на група от дружества Къртис, както и че К. И. И., регистрирано в САЩ е едноличен собственик на капитала му. През ревизираните периоди българското дружество е получавало услуги от дружеството - майка по три договора: договор за предоставяне на управленски услуги от 26.11.2002 г., договор за лицензионни отчисления /роялти/ от 01.02.2000 г. и споразумение за предоставяне на инженерно - контролни услуги от 01.12.2004 г. В хода на ревизията е установено, че за изплатените доходи в полза на американското дружество по трите договора, Къртис - Б. ЕООД е удържало и внасяло данък по чл. 195 ЗКПО. По силата на договора от 26.11.2002 г. К. И. И., САЩ се ангажирало да оказва на дъщерното си дружество услуги, с цел получаване на експертни съвети относно управлението и разширяването на дейността му и методите за подобряване на производствената необходимост, както и с цел намаляване себестойността на продукцията. Задълженията на американското дружество включват осигуряване на методи за обща делова дейност - управление, включително маркетинг и реклама, изготвяне на бюджети, на финансови отчети, информационни системи и човешки ресурси срещу възнаграждение от 12 500 щатски долара, платимо в края на всяко тримесечие. Възнаграждението е абонаментно, в твърда сума, определена по метода на увеличената стойност при надбавка от 7.5 %. Въз основа събраните документи, писмени обяснения и подробна справка с разбивка на стойността по всяка от фактурите, издадени на К. И. И., в ревизионния акт услугите по този договор са квалифицирани като "акционерни дейности", за които е характерно, че за дружеството, което понася тежестта им не възникват никакви или възникват минимални ползи. Дори и да възникват, това е случайно и независимо лице не би платило за подобни дейности. При определяне вида на услугите, органите по приходите са се позовали на Съобщение на Комисията до ЕП, Съвета и Европейския икономически и социален комитет относно работата на съвместния форум на ЕС по трансферно ценообразуване през периода април 2009 - юни 2010 (Брюксел 25.01.2011) и Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, според които прехвърлянето на разходи за консолидиране на финансови отчети на групата - от компанията - майка на дъщерните дружества, е недопустимо от гледна точка на данъчното облагане. Прието е, че заплащането на тези разходи представлява скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 "а" от ДР на ЗКПО и на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводните финансови резултати за ревизираните периоди. Доходът получен от К. И. И., САЩ е квалифициран като дивидент, който съгласно чл. 194, ал. 1 ЗКПО и при съобразяване на СИДДО между Р. Б. и САЩ, е обложен с данък при източника от 5 %. По отношение на внесения от дружеството данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО е прието, че не е дължим. В мотивите на решението съдът е възпроизвел подробно констатациите на назначената по делото комплексна съдебно - счетоводна и техническа експертиза и е кредитирал заключението като обективно и компетентно изготвено, неоспорено от страните и съответстващо на останалите доказателства по делото. От експертите е установена организационната и функционална структура на Къртис - Б. ЕООД, както и функционална структура на отделните дирекции - "Финансово - счетоводна", "Производствена", "Доставки" и функционалната структура на IT /информационни технологии/ дейността, тяхното взаимодействие и контрол. Дадено е заключение, че ревизираното дружество не разполага в управленската си структура със собствен отдел за изследователска и развойна дейности и няма данни да извършва научноизследователска дейност. Според експертизата разходите за авторски и лицензионни възнаграждения и разходите за инженерно - контролни услуги не са формиращ елемент от фактурите за управленски услуги. Посочено е, че разходите за роялти са определени в размер на 10 % от нетната цена на продуктите съгласно отделен договор от 01.02.2000 г. От заключението на ССТЕ е установено, че повече от 90 % от сделките на Къртис - Б. ЕООД попадат в обхвата на определението за контролирани сделки, тъй като са свързани с дружеството - майка - К. И. И., САЩ и нейните дъщерни дружества в Европа (Великобритания, Швеция, Германия, Франция и Италия), САЩ и Х. К.. Само 4 % и 8% от продажбите са на трети лица, преди всичко в Русия. Изборът и заявките на продукти за производство се базира на продуктовата структура, обусловена от бизнес прогнозите в рамките на групата Къртис. Н. база на тези прогнози, Къртис - Б. ЕООД изготвя заявки за продажба, които формират производствения план на дружеството по дни на експедиция. Използваните в производството компоненти се закупуват от трети лица - доставчици, определени от дружеството - майка. В много случаи цената се договоря от глобалния отдел за снабдяване на К. И. И. за всички производствени дружества в групата. В техническата част на експертизата е дадено описание на използваните от Къртис - Б. ЕООД софтуерни продукти и конкретни модули и тяхното предназначение - H. D., Backlog, операционни системи на Microsoft, софтуер за антивирусна програма S. E. P., софтуер за архивиране S. B. E., софтуер Codesoft и Santinel на фирма T. N. SAS, CVI runtime на фирма N. I., H. P. на фирма H. S. C., централизирана информационна система SyteLine, софтуер InSiteShip на фирма I. S. S., Inc., който е интегриран в SyteLine, платформа за създаване на потребителски отчети B. I. - IBM, софтуер за счетоводни справки FRx - M. C., O. F. на M. C., C. X. - решение за виртуална доставка, DameWare - SolarWinds - софтуер, използван за отдалечен достъп и администрация на компютри и сървъри в организацията. Съдът е обсъдил и представеното писмо от 11.08.2015 г. на С. М. - председател на К. И. И., САЩ, според което авторските и лицензионни възнаграждения, начислявани от компанията - майка представляват такси за използването на интелектуалната й собственост, която включва ноу хау за производство и правото за производство на патентовани продукти. При така установените факти, първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите и в предвидената от закона форма. Не са допуснати нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. По материалната законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат и определените задължения за корпоративен данък и данък при източника по ЗКПО, съдът е приел, че К. И., Инк САЩ /компания - майка/ контролира цялата търговска дейност на Къртис - Б. ЕООД - от проектирането и централизираното договаряне и закупуване на компоненти до продажбата на готова продукция, включително назначаването и одобряването на човешките ресурси и извършването на изследователска и развойна дейност. Всички етапи от ежедневната дейност на ревизираното дружество се наблюдават, контролират и съветват от специалистите на компанията - майка чрез внедрените софтуерни продукти, описани от вещите лица. На това основание съдът е приел, че отношенията между Къртис - Б. ЕООД - К. И. И., САЩ са като на клон към дружество - майка, отколкото на самостоятелен търговец. Съдът се е позовал на писмото от 11.08.2015 г. на председателя на компанията - майка, според което последната носи риска от тези дейности и следва да получава ползите от продажбата на продукта. Като аргумент в тази насока е посочено обстоятелството, че чуждестранното дружество е поискало възстановяване на недължимо внесен данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО за периода 01.01.2009 - 31.12.2013 г., което искане е послужило като повод за образуване на процесната ревизия. От анализа за трансферно ценообразуване според първоинстанционния съд се налага изводът, че разгледани само възнагражденията за услуги по управление надбавката от 7.5 % върху пълните разходи, попадат в диапазон на стойности между независими търговци, но разгледани съвкупно с разходите за възнаграждения и по другите два договора, не попадат в тази категория. Съдът предвид обхвата на понятието "роялти", което е тълкувал съгласно дефиницията по чл. 2, б. "б" от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 г. относно общата система на данъчно облагане на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави - членки, е приел за законосъобразен извода на органите по приходите за идентичност на предмета на договора за лицензионни отчисления с този за предоставяне на управленски услуги, като за едни и същи дейности ревизираното дружество е заплащало на компанията - майка веднъж фиксирана месечна сума и втори път процент от продажната цена на произведените продукти. От т. 7.26 и т. 7.11 от Ръководството на ОИСР съдът е направил извод, че в процесния случай именно дублирането на услугите е елиминирано за данъчни цели, като е прието, че лицензионните отчисления носят търговска изгода за дъщерното дружество в качеството му на чл. на групата, а услугите по договора за управление представляват "акционерни дейности". В мотивите си съдът е посочил, че в съответствие с принципа за независимите пазарни отношения, независимо предприятие не би платило два пъти за една и съща дейност, както и не би извършвало само дейност, за която е платило възнаграждение и се ползва от тези блага /патент, търговска марка/. От предоставената справка за вида за услугите по процесните фактури, съдът е приел, че месечната сума от 12 500 щатски долара се разпределя на три части - към управляващия директор, финансовия директор и производствения директор. Допълнително е конкретизирано, че разходите за производство са разпределени за вицепрезидент производство и корпоративен инженер производство, а разходите за финанси са разпределени между корпоративен контрольор по разходите, старши счетоводител Американски счетоводни стандарти, финансов мениджър на международна методология за финансови отчети и старши асистент парични потоци. Съдът е посочил, че това разпределение потвърждава извода за дублиране на разходите за управленски услуги с разходите за лицензионни отчисления и тези за инженерно - контролни услуги. От т. 7.10, б. "б" от Ръководството на ОИСР съдът е приел, че разходите за консолидиране на счетоводните отчети и тези, свързани с прилагане на американските счетоводни стандарти, обслужват изцяло потребностите на компанията - майка и представляват акционерни разходи. Във връзка с основната цел на договора за предоставяне на управленски услуги, съдът е посочил, че едновременно с намаляването на себестойността на продукцията, отчитането на разходите по договора увеличава административно - управленските разходи и води до намаляване на печалбата на дружеството т. е. до скритото й разпределение. На това основание е приел, че за преобразуването на финансовите резултати са изпълнени и условията по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Формиран е краен извод, че разходите по договора за предоставяне на управленски услуги подлежат на облагане с корпоративен данък, предвид определението за скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, а доходите на чуждестранното лице - с данък по чл. 194, ал. 1 ЗКПО Решението е правилно. Спорът по делото е относно признаване на разходи за вътрешногрупови услуги. В Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП (фиш 12) е посочено, че като вътрешногрупови услуги в практиката се означава централизирането на множество административно - управленски услуги в едно дружество (често дружество - майка), което обслужва дейността на всички или няколко предприятия от група свързани лица, подбрани по регионален или функционален признак. Предоставянето на такива услуги се среща често в мултинационалните компании. Понятието вътрешногрупови услуги обхваща услугите предоставяни между членове на една и съща група, в частно технически, административни, финансови, логистически, услуги по управление на човешките ресурси (УЧР) и всякакви други услуги. В конкретния случай се касае за разходи по договор за предоставяне на услуги по управление от 26.11.2002 г., платени от дъщерното дружество Къртис - Б. ЕООД, регистрирано в Р. Б. на компанията - майка - К. И. И., регистрирана в САЩ. Поради това при анализа на тези разходи, съответно тълкуването и приложението на материалния закон следва да се съобрази Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване на мултинационални предприятия и данъчни администрации ("Ръководството на ОИСР"). Според т. 7.5 от Ръководството на ОИСР анализът на вътрешногруповите услуги включва изследването на два ключови въпроса: 1/дали вътрешногруповите услуги са действително извършени и 2/ какво трябва да бъде възнаграждението вътре в групата за тези услуги за данъчни цели. В случая спорът по делото е свързан с отговор на първия въпрос, тъй като видно от мотивите на ревизионния доклад, ораните по приходите и крайният извод на първоинстанционния съд е, че услугите не носят икономическа изгода за местното дружество и представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Поради това и доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - липса на указания относно събирането на доказателства свързани с размера на цената на вътрешногруповата услуга и разпределението на доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство, са неотносими към предмета на спора. В т. 7.6 от Ръководството на ОИСР е посочено, че съгласно принципа за независимите пазарни отношения /НПО/ дали вътрешногруповата услуга е действително извършена, когато се осъществява дейност за един или повече членове на групата от друг чл. на групата, ще зависи от това дали дейността осигурява на съответния чл. на групата икономическа или търговска изгода за подобряване на търговската му позиция. Това може да се определи като се анализира, дали независимо предприятие при съпоставими условия би било готово да плати за дейността, ако тя е извършена за него от независимо предприятие или то само би е извършило със собствени средства. Принципно вярно е посоченото в касационната жалба, че анализът на вътрешногруповите услуги и признаването им за данъчни цели се извършва въз основа на фактите и обстоятелствата във всеки конкретен случай. В ръководството на ОИСР примерно са изброени дейности, които съгласно критерия по т. 7.6 представляват акционерни дейности. Съгласно т. 7.10, б. "б" от Ръководството на ОИСР като такива са определени разходи, свързани със счетоводните изисквания на компанията - майка, включително консолидация за финансовите отчети. От доказателствата по делото е установено по безспорен начин, че услугите по управление, предмет на процесния договор, включват възнаграждение на отговорен мениджър финансово - счетоводна дейност, в това число планиране и отчет на паричния поток, изготвянето на месечни, тримесечни и годишни отчети (счетоводно приключване съгласно Американските счетоводни стандарти. Тези дейности, за които не се спори, че са извършени, попадат в дефиницията на т. 7.10 за "акционерни дейности". Останалите дейности, включени в услугите по управление, в това число разходите свързани с използването на посочените в експертизата софтуерни програми, са наложени от изискванията на компания - майка за контрол и отчетност на дъщерното дружество по трите групи дейности - управляващ директор, производство и финанси. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че услугите по договора за управление не дублират разходите по другите два договора. От заключението на ССТЕ е установено, че разходите за инженерно - контролни услуги и лицензионни възнаграждения /ноу хау и патентни/ не са формиращ елемент от фактурите за управленски услуги. Изводът на експертите е направен само въз основа на обстоятелството, че за отделните разходи са сключени отделни договори, а не въз основа на анализ на елементите, които формират възнагражденията. Видно от приложение № 6 към експертизата разходите по договора за управленски услуги за вицепрезидент производство и корпоративен производствен инженер, формират 50 % (половината) от разходите по договора за управление. От изложеното следва, че разходите по договора за предоставяне на услуги за управление произтичат основно от качеството чл. на групата и не носят икономическа и търговска изгода за дъщерното предприятие, което ги понася по смисъла на т. 7.6 от Ръководството на ОИСР. Поради това законосъобразно тези разходи са определени като несвързани с дейността, представляващи скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО. По силата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО в този случай счетоводните разходи не се признават за данъчни цели. Съгласно § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО скритото разпределение на печалба представлява дивидент, който съгласно чл. 194, ал. 1 ЗКПО подлежи на облагане с данък при източника. По тези съображения настоящият състав преценява, че решението, с което жалбата на Къртис - Б. ЕООД против ревизионния акт е отхвърлена, е постановено в съответствие с материалния закон и следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски за касационното производство следва да се присъдят на ответника в размер на 7 385.58 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,