Решение № 5008 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11127/2019 г.

Решение № 5008 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11127/2019 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ Пловдив против решение № 1530/15.07.2019 г., постановено по адм. дело № 3844/2018 г. по описа на Административен съд Пловдив. Наведени са касационни оплаквания за неправилност на решения по чл. 209, т. 2 и 3 АПК - необоснованост и незаконосъобразност. Твърди се, че решението е постановено при нарушение на материалния закон. В жалбата и в писмено становище по съществото на спора касаторът счита, че съдът не е извършил подробна преценка на събраните доказателства, не ги е обсъдил съвкупно, поради което е достигнал до погрешен извод за реалност на доставките. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна – "Електростомана 2004" АД, със седалище и адрес на управление в гр. Карлово чрез процесуалния представител адв. Хаджиева, в писмена молба и писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № Р-16001618001232-091-001/14.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД Пловдив на НАП, потвърден с Решение № 659/19.11.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, в обжалваната част, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 82 240. 51 лв. с прилежащи лихви в размер на 16 583. 24 лв. Съдът е приел за неправилен и незаконосъобразен извода на органа по приходите за липса на действително изпълнени доставки на стоки и услуги към ревизираното лице по процесните фактури. Първоинстанционният съд е стигнал до извод, че от събраните по делото доказателства се е установило, че доставчиците "Строй корект 2016" ЕООД, "Конструкт корект 2016" ЕООД, "Фри трейс енд сървисиз" ЕООД, "Мега трейст енд сървисиз" ЕООД, "Уеб видео БГ" ЕООД и "Хай тек адвертайзинг" ЕООД са извършили доставките, предмет на фактурите, издадени на ревизираното дружество. Мотивирал се е с наличието на представени от дружеството доказателства за извършен транспорт от доставчиците, предаване и приемане на стоките - ламарина и метални профили - съответно доказаното прехвърляне правото на собственост върху тях, влагането им в обектите на ревизираното лице, установеното от допълнителната съдебно-счетоводна експертиза наличие на кадрови ресурс, който съдът е приел за достатъчен и съответен за изпълнение на доставките, както и доказателствата за заплащане на сумите по фактурите и отразяването им в СД и дневник продажби за съответните периоди при ревизираното лице и доставчиците. Относно фактурираните услуги по почистване на дворни площи и ремонт на ВиК и електрически инсталации, от проведената съдебно-техническа експертиза съдът е приел, че дейностите са действително изпълнени на територията на цеховете на дружеството, така, както се твърди, подкрепено и със свидетелски показания. По фактурите с предмет маркетингови услуги, издадени от "Уеб видео БГ" ЕООД и "Хай тек адвертайзинг" ЕООД съдът е установил, че още в ревизионното производство са представени документи, свидетелстващи за търговските отношения между доставчиците и дружеството, а именно договори, процесните фактури, приемо-предавателни протоколи за извършените услуги, подписани от управителите на двете дружества, което заедно с пълното разплащане на данъчната основа и дължимия ДДС е приел за доказателство за реално осъществени доставки по фактурите. Съдът е приел, че двете дружества са имали нужните кадрови ресурси за изпълнение на уговореното – отпечатване на различни видове рекламни материали, изготвяне и поставяне на билбордове - като от приложените договори е установил, че за извършването на всички договорени с ревизираното лице услуги, "Хай тек адвертайзинг" ЕООД освен собствен ресурс е ползвало като подизпълнител "Уеб видео БГ" ЕООД, доказано с приемо-предавателните протоколи между двете дружества. За реална е приел съдът и изработката на рекламни банери и излъчването им в интернет, доставено от "Хай тек адвертайзинг" ЕООД, като се е позовал на изплатената сума по фактурата. В заключение, съдът е направил извод, че от съвкупната преценка на установените факти и наличните доказателства може да се приеме реално осъществени доставки, поради което е отменил ревизионния акт. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Касационният съд намира изводите на Административен съд Пловдив за обосновани и законосъобразни в частта относно доставките на стоки от "Фри трейс енд сървисиз" ЕООД и "Мега трейст енд сървисиз" ЕООД, както и на услуги от "Строй корект 2016" ЕООД и "Конструкт корект 2016" ЕООД. Решението е неправилно относно доставките на рекламни услуги от "Уеб видео БГ" ЕООД и "Хай тек адвертайзинг" ЕООД. Наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Правилно съдът приема, че от наличните по делото доказателства се установява предаване и приемане на фактурираните от "Фри трейс енд сървисиз" ЕООД, "Мега трейст енд сървисиз" ЕООД стоки. Въз основа на множеството събрани писмени доказателства, както и от заключението на съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертиза съдът е направил обоснован извод за доказано доставяне и индивидуализация на процесните стоки. Предмет на доставките по спорните фактури на посочените доставчици са ламарина и метални профили. Всички фактури съдържат детайлно описание на закупените стоки и са придружени от стокови разписки и двустранно подписани от управителите на доставчиците и ревизираното лице приемо-предавателни протоколи. Твърдението за транспортиране на стоките от доставчиците се подкрепя от показанията на един от разпитаните свидетели, както и от наличните товарителници, съдържащи необходимите реквизити и даващи яснота за мястото на получаване на стоките, вида и количеството превозвана стока, МПС и шофьорът, който ги е доставил. Въз основа на товарителниците като превозни документи следва да се приеме индивидуализирането на стоките, съответно прехвърлянето на правото на собственост върху тях по смисъла на чл. 24 ЗЗД, което е извършено в момента на натоварването им за превоза. Допълнителната съдебно-счетоводна експертиза дава заключение, че стоките са използвани за ремонт на ДМА на ревизираното лице. Проведената съдебно-техническа експертиза, след проверка на място, дава подробно заключение за начина и точните конструкции от цеховете на ревизираното лице, където са вложени закупените стоки. Наличието на плащане по фактурите, документирано и с фискален бон, и включването на доставките в СД и дневник за продажби на ревизираното лице и доставчиците за съответния период са допълнителна индикация за реално осъществена стопанска операция. Изводът е, че обратно на твърденията на касатора, действително се установява прехвърляне правото на собственост и разпореждане със стоките, предмет на спорните фактури по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, тоест настъпило е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Неоснователни са възраженията на касатора за липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците. Съгласно трайната практика на ВАС, последователна и с практиката на СЕС по приложението на Директива 112/2006 ЕО за ДДС, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците или допуснати от тях нарушения на данъчното, трудовото законодателство не могат да се вменят в отговорност на получателя и да бъдат самостоятелно основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит, при наличие на доказателства за реалното изпълнение на доставките. Независимо от изложеното, вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установило, че доставчиците са разполагали с нает по трудов договор и гражданско правоотношение персонал, който настоящият състав намира за достатъчен за изпълнение на фактурираните доставки. Предвид, че се касае за продажба на метални профили, специална компетентност на служителите на доставчика не е необходима. Същевременно доставките са съответни на предмета на дейност на двете дружества доставчици. При наличните документи и изяснения със свидетелски показания механизъм на доставките, настоящата инстанция счита за доказано реалното прехвърляне на правото на разпореждане с процесните стоки от доставчиците към ревизираното лице в изпълнение на изискването на Директива 112/2006 ЕО. Правилен е изводът за доказаност на доставките и по фактурите на "Строй корект 2016" ЕООД с предмет услуги, съответно авариен ВиК ремонт и авариен електроинсталационен ремонт, както и обикновен ВиК и електроинсталационен ремонт и на "Конструкт корект 2016" ЕООД с предмет почистване на дворни площи. Съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза фактурите са отразени в счетоводствата на страните, по тях се доказва плащане, което ценено заедно с представените доказателства – договори и приемо-предавателни протоколи допълнително свидетелстват за изпълнение на услугите. Съдебно-техническата експертиза потвърждава, че услугите са били необходими за основната дейност на ревизираното лице и резултатите от тях са налични в производствената база на дружеството, като посочва конкретно в кой цех какво от фактурираното е било извършено. Вторият разпитан по делото свидетел, ангажиран при ревизираното лице като ел. техник, също потвърждава, че "Строй корект 2016" ЕООД е извършвал планирана подмяна на водопроводни тръби и инсталации, а също и аварийно сам е отстранил предизвиканата от него при ремонта повреда на кабел под земята. Изводът за действително изпълнено от "Конструкт корект 2016" ЕООД почистване на дворни площи се подкрепя от договори между доставчика и ревизираното лице за регулярно предоставяне на услугата, както и съответстващи си по дати приемо-предавателни протоколи. В същата насока е и заключението на техническата експертиза, която изяснява необходимостта от подобни услуги в производствения процес на ревизираното лице, както и констатира наличието на резултата от извършването им в производствените площи на обекта. Допълнително, от сключените 4 граждански договора с конкретен предмет "Почистване на дворни площи за "Електростомана 2004" АД и приложените към тях приемо-предавателни протоколи се установява наличие и на кадрова обезпеченост на доставчика, освен собствения му нает по трудов договор персонал, целенасочено осигурен именно за изпълнение на договорените услуги по почистване на производствен отпадък. Настоящата инстанция счита, че съвкупната преценка на доказателствата позволява да се направи категоричен извод за действително осъществени услугите по процесните фактури от "Строй корект 2016" ЕООД и "Конструкт корект 2016" ЕООД. Правилен е изводът на съда относно цитираните доставчици. Настоящият касационен състав не споделя изводите на съда за наличие на реално изпълнена доставка на услуги от сочените във фактурите доставчици "Уеб видео БГ" ЕООД и "Хай тек адвертайзинг" ЕООД. Макар и да са документалното обосновани, анализът на доказателствата към фактурите за изработка на рекламни материали и други маркетингови и интернет услуги, издадени от посочените доставчици не позволява да се изясни предмета на доставката, нито конкретните й параметри. Видно от сключените договори както между ревизираното лице и доставчиците, така и между "Хай тек адвертайзинг" ЕООД и "Уеб видео БГ" ЕООД като подизпълнител, възложителят следва да осигури пълна и точна информация за извършване на услугата по договора, както и всички нужни документи. В тази насока по делото не са представени доказателства. Предметът на договорите е общ – изработка и отпечатване на рекламни материали като конкретизация на вида има само в частта, определяща цената по договора. Същевременно няма данни за търговска комуникация между възложител и изпълнител, в която да бъдат уточнени параметрите на заданието, така че при изпълнението му да може да се приеме същото за изпълнено съответно с възложеното. Към договорите не е приложен, не се представя и отделно проект или изготвен и одобрен дизайн за печат на различните видове рекламни материали, от който да се установи какво следва да бъде изработено. Следва да бъде съобразено, че в случая се касае по същество за договор за изработка по смисъла на чл. 258 ЗЗД и детайлното уточняване на заданието е елемент от същественото съдържание на договора, предопределящ и възможностите на възложителя при евентуалното отклонение на изпълнителя от рамките на възложеното. В случая, без данни за конкретните параметри на заданието, отбелязаното в приемо-предавателните протоколи, че възложителят потвърждава на изпълнителя извършената качествено работа, не може да бъде ценено в полза на получателя по доставката. По същите мотиви не може да се обоснове извод за действително предоставена услуга по разработване на маркетингова стратегия. Не се представят доказателства за съдържанието й, в каква насока е била изготвена, кой служител на изпълнителя я е разработил и как и кога е била представена на ревизираното дружество за приемане. Самата стратегия също не е представена като доказателство, поради което не може да се приеме наличието й въобще. Липсата на яснота по доставката разколебава извода за действителното й изпълнение. Не могат да бъдат споделени изводите на съда за реалност на договора за изработка на рекламни банери и излъчването им в интернет, сключен в изпълнение на възложено от ревизираното лице, между "Хай тек адвертайзинг" ЕООД и физическо лице – подизпълнител, само въз основа на изплатената на лицето сума. Договорът не съдържа параметри, по които да бъдат изработени рекламните банери. Няма данни за визията им, нито какво трябва да съдържат като послание. Не се установява и компетентността на ангажираното лице да изпълни възложената работа. Изводът на съда, че банерите са били публикувани в Интернет и е била разпространявана реклама не се подкрепя с доказателства по делото. Удостовереното от техническата експертиза наличие на част от резултата от фактурираните услуги по изработка и отпечатване на рекламни материали и от двамата доставчика на място, в офиса на ревизираното дружество, както и билборд с винилова реклама на фирмата на входа на предприятието, настоящата инстанция счита, че свидетелстват единствено за изработени рекламни материали, но не доказват изпълнението на услуги от този вид именно от сочените във фактурите доставчици. За да се обоснове право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС следва доставките на стоките и услугите да бъдат реално изпълнени, при това от издателя на фактурата. Като е приел спорните доставки на рекламни услуги за действително осъществени, съдът е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено. Същото следва бъде отменено и частта на присъдените разноски в размера над 4813 лв., съразмерно на уважената част от жалбата срещу РА. Съобразно изхода на спора на касатора се дължат разноски за две инстанции съобразно с уважената чат от жалбата в размер на 1 890 лв. На ответната страна се дължат разноски за касационна инстанция, съразмерно на отхвърлената част от жалбата – 3927 лв. за адвокатско възнаграждение.