Решение № 12718 от 16.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14127/2011 г.

Решение № 12718 от 16.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14127/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "Юзгюн" ООД, със седалище и адрес на управление: с. Мост, общ. Кърджали, чрез пълномощника си адв. К. Влахов, против решение № 1206/1.07.2011 г. на Административен съд гр. Пловдив /АС/, постановено по адм. д. № 2676 по описа за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 211002105/8.09.2010 г., издаден от Филип Георгиев Карапиперов - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Смолян, в частта в която е потвърден с Решение № 818/11.11.2010 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила, представляващо касационно основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посоченото основание, касаторът моли решението да бъде отменено и решено по същество, като бъде отменен РА в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция Обжалване и управление на изпълнението гр. Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. П. Бонева в писмена защита, излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 211002105/8.09.2010 г., издаден от Филип Георгиев Карапиперов - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Смолян, потвърден с Решение № 818/11.11.2010 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Юзгюн" ООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 79 741,99 лева и начислени лихви - 7 064,67 лева.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден въз основа на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

1. Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 47 241.64 лева по 7 бр. фактури, издадени от ЕТ "Апогей - Фериде Рамадан", от фактическа страна съдът е приел, че предмет на доставките са наем на строително скеле и строителни услуги с включени консумативи.

По отношение на фактури № 127/29.06.2009 г. и № 129/29.07.2009 г. -двете за наем на строително скеле за установено съдът е приел, че между страните са сключени два договор за отдаване под наем на строително скеле от 1.01.2009 г. и от 1.07.2009 г., като от ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан" са представени един приемо-предавателен протокол за строителното скеле 1000 кв. м. и 4 бр. фактури за платен наем, ведно с касови бележки, като плащането е извършено в брой. Предходен доставчик е "Йопет уърлд строй" ЕООД, като не представен договор за наем, а от приемо-предавателен протокол скелето се отдава под наем на едноличния търговец за срок от 2 години. Не е представено извлечение от аналитични сметки, от които да е видно, че са осчетоводявани плащанията за наем. При съпоставка на двата договора, сключени между ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан" и "Юзгюн" ООД, съдът е установил разминавания, в размера на цената на кв. м. на наетото скеле, респективно общата стойност на задължението за наем, срока на действие на договора и други, подробно са обсъдени в обжалвания акт, поради което е приел, че на първо място, от представените договори не става ясно за едно и също скеле ли са сключени, или за две различни скелета, имайки предвид общата площ твърдяното като наето от "Йопет уърлд строй" ЕООД скеле е с обща площ 1000 кв. м., а според втория договор площта е 5344 кв. м. При така установеното съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не може да се обоснове извод за реалността на доставката на услуга.

Относно останалите 5 броя фактури, с предмет "СМР с вложени материали" съдът е приел, че от приложените към преписката граждански договори за извършване на работа чрез личен труд, сключени на 1.06.2009 г. между ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан" и четири физически лица се установява, че не е уточнено какви СМР ще се извършват, няма уговорки СМР да бъдат определени с анекси или протоколи, няма срок, в който да се извърши работата. Относно трудов договор от 11.07.2008 г. на лицето Мехмед Мюмюн Рамадан се установява, че същият е назначен в ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан" на длъжност носач товарач стоки в магазин за строителни материали, като няма данни за командироване на лицето в Пловдив или в София за осъществяване на строителни работи на обектите на "Юзгюн" ООД. Не са представени доказателства за изплатени възнаграждения на лицата, както и оборотни ведомости, от които да е видно, че са осъществени разходи за външни услуги по гражданските договори. В резултата от извършените насрещни проверки на тези четири лица, три от тях не са дали обяснения, а едно от тях е установено, че е в трудовоправни отношения с "Макос" ООД от 7.07.2005 г. и към момента на ревизията. В обясненията си лицето е посочило, че от м. юли 2009 до края на октомври 2009 г. е работил в с. Мост, общ. Кърджали.

На следващо място съдът е приел, че дори да се приеме, че лицата са осъществявали работа чрез личен труд по граждански договор няма данни по какъв начин те са транспортирани до обектите, където са извършвани СМР, или да са им изплащани транспортни разходи, а едно от лицата е заявило, че не е получило възнаграждението си по гражданския договор. При така установеното съдът е приел, че не е установена кадровата обезпеченост на доставчика да извърши процесните дейности, предвид значителния им обем.

На следващо място съдът е приел, че не е установена и материалната обезпеченост на доставчика, тъй като материалите вложени в твърдяните като осъществени СМР са били също за негово сметка. В тази насока подробно съдът е обсъдил приетите по делото пътни листи, товарителници и приемо-предавателни протоколи за извършени СМР и е приел за установено, че всички пътни листи и товарителници, с които са извозвани строителните материали, са издадени в периода от 1.08.2009 - 21.11.2009 г., а приемо-предавателните протоколи за извършени СМР са от 31.07.2009 г. и 31.10.2009 г., т. е. материалите са закупени след като вече са били вложени. От доставчика не са представени доказателства за осчетоводяване на разходи за закупуване на материали.

Представените с възражението срещу ревизионния доклад нови доказателства: - фактури от предходен доставчик за извършените СМР, а именно, "Ка ем ко груп" ЕООД, който е издал фактури на ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан", съдът е приел, че установяват именно липсата на доставка от прекия доставчик, тъй като жалбоподателят и ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан", в хода на ревизията са твърдяли, че СМР са извършени от ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан", който е наел по граждански договори четирима строителни работници, и е извършвал дейностите със свои сили. При тази фактическа обстановка съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради липса на реално извършена доставка на процесните стоки и услуги.

Решението в тази си част е правилно.

Основните доводи в касационната жалба са свързани с некредитиране от съда на представени договори, приемо-предавателни протоколи и документи за извършено заплащане на наемната цена на скелето, както между касатора и доставчика, така и между доставчика и предходния такъв "Йопет уърлд строй" ЕООД. Този довод е неоснователен, тъй като съдът е обсъдил и подробно анализирал посочените доказателства, като е приел, че с тях не е установен факта на реалното предоставяне на услугата. На следващо място като основание за плащане в двете процесни фактури е посочен договор от 1.02.2009 г., какъвто не е представен по делото, а в приетите два договора за отдаване под наем на строително скеле: от 1.01.2009 г. и от 1.07.2009 г., сключени между ЕТ "Апогей -Фариде Рамадан" и "Юзгюн" ООД, правилно от съда са установени различия, които налага на извода за липса на предмет. В касационната жалба се твърди, че несъответствията представляват формални грешки, но договорите са подписани от касатора и по своята същност не представляват формални грешки, а обсъдени съвместно с останалите доказателства изложени от съда досежно липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставката налагат на извода именно за липса на реалност на процесните доставки, поради което решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила

Неоснователен е довода в жалбата, че извозването на строителното скеле е извършено със собствен транспорт. Последното твърдение е изложено за първи път в касационната жалба и се опровергава от представените пътни листи и обяснения на касатора в хода на ревизията, че е превозвал строителните материали със собствен товарен автомобил, като за строителното скеле не са представени документи за транспортирането.

В писмените бележки на пълномощника адв. Дончева се акцентира върху Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г. , с което при сходна фактическа обстановка на спора по главното правоотношение по дело С-142/11 г. съдът е приел, че не се допуска национална практика, съгласно която се отказва право на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Настоящият състав намира, че посоченото решение на СЕС е постановено при различна фактическа обстановка от установената в хода на настоящото производство. Спорът в главното производство по д. С-142/11 е при установено приемане на строителните работи, в който са отбелязани 1992 изработени часа въз основа на присъствените списъци, които по-конкретно съдържат часа на започване и приключване на строителните работи, мястото на извършването им, името, датата на раждане и подписа на всеки работник, кое предприятие е извършило строителните работи. В т. 27 от решението е прието, че макар от извършените проверки да не се опровергава факта, че строителните работи действително са били извършени и то от посочените в присъствените списъци работници, не било възможно надлежно да се установи нито кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело въпросните работници.

В настоящият случай се опровергава факта, че строителните работи действително са били извършени от посочените от доставчика лица, тъй като част от тях не са намерени на адресите декларирани от тях, не са подали декларация по ЗДДФЛ, а лицето Исмаил Идриз Исмаил за периода, за който декларира, че извършвал строителна дейност на обекта на касатора е бил в трудово правоотношение с друго търговско дружество и не на последно място в представените по делото граждански договори не е посочен обекта на който ще се извършат неконкретизираните СМР. До този извод се достига и предвид процесуалното поведение на касатора, който с възражението към РД е твърдял, че монтажа на скелето е извършен от посочените 4 лица, а СМР са извършени от предходен доставчик "Ка ем ко груп" ЕООД. Последното твърдение е в противоречие с декларираното от прекия доставчик и налага на извода, че не е установено от кои лица е извършена услугата, а не кое предприятие е извършило строителните работи, нито кое предприятие е наело работниците.

Действително съгласно т. 42 от цитираното решение националните административни и съдебни органи следва да откажат да признават право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.

От доказателствата по делото подробно обсъдени и анализирани поотделно и в тяхната съвкупност, съдът правилно е приел, че всички пътни листи и товарителници, с които са извозвани строителните материали, са издадени в периода от 1.08.2009 - 21.11.2009 г., а приемо-предавателните протоколи за извършени СМР са от 31.07.2009 г. и 31.10.2009 г., т. е. материалите са закупени след като вече са били вложени. От доставчика не са представени доказателства за осчетоводяване на разходи за закупуване на материали, поради липса на проверка в счетоводството му, като касаторът поддържа собствен превоз на същите. При тези твърдения и посоченото по-ранно извършване на СМР, в които са вложени материали превозени в по-късен момент се налага извода, че касатора е знаел че превозените материали не са вложени в процесните имоти.

Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че не е взето предвид ревизионното производство, приключило по отношение на ЕТ "Апогей - Фариде Рамадан", тъй като от предоставените в хода на настоящото производство данни за приключили ревизионни производства, не се установява факта на влизане в сила на цитираните в писмото на Директор офис на НАП гр. Кърджали 3 броя РА.

1. Относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 25 000,35 лева по 8 бр. фактури, издадени от "Ка ем ко груп" ЕООД. Предмет на доставките са изготвяне на сайт и програмен продукт, доставка на товарни контейнери, дърва за огрев и дизелово гориво. Към фактурите са представени касови бележки за плащане в брой. Подробно съдът е обсъдил юридическата характеристика на договора за изработка и е приел, че в случая, плащанията са извършвани за изработката на счетоводна програма на турски език и интернет страница на на възложителя-жалбоподател.

При извършване на насрещните проверки в хода на ревизията е установено, за процесните услуги са съставяни договори, издавани са фактури за извършените на основание сключените договори плащания. Тези доказателства съдът е приел, че не са достатъчни да обосноват възникването на резултата на процесните услуги. От т. 7 на чл. Ill "Права и задължения на страните" на договор за изработка на счетоводна програма от 16.09.2009 г. съдът е приел, че страните са договорили възложителят при подписване на договора да предостави на изпълнителя одобрен проект, който става неотменна част на договора. Същото задължение е договорено и по договор за изработка от 16.09.2009 г. на интернет страница - т. 7 на чл. Ill "Права и задължения на страните" вменява също задължение за изготвяне на проект на страницата, т. е. по начина, по който е дефинирана процесната услуга от страните, изпълнението й безспорно предполага съществуването на проекти, както за счетоводната програма, така и за интернет-страницата. За безспорно съдът е приел, че предмет на процесните услуги е създаването им, но обстоятелствата по изготвянето им не са доказани в хода на процеса.

С оглед уговорките в договора, изготвянето на проекта е задължение на възложителя "Юзгюн" ООД, като не е установено в хода на ревизията и съдебното обжалване при сключване на договорите жалбоподателят предоставил ли е на изпълнителя проекти за изработка на поръчките, какъвто е предметът на сключените договори или е възложил изработването на проектите като част от цялостната услуга, но с оглед изложеното досежно уговорката в т. 7 на чл. Ill се налага извода, че е задължение на възложителя. Макар и да е установено, че е налице сайт: htt, &/www. polisan. bg, съдът е прие, че не е установено от кого е изпълнен и дали се касае за процесния договор, тъй като по делото не е представен проект за страницата.

На следващо място предвид спецификата на материята, свързана с изготвяне на счетоводна програма на турски език, съдът е приел, че законосъобразно органа по приходите е приел, че липсва кадрова обезпеченост на изпълнителя и на възложителя Доставчика за ревизираните периоди няма регистрирани трудови договори за назначени работници и служители, като не са представени и граждански договори за наети лица за извършване на съответните услуги. Няма осчетоводени разходи за заплати и осигурителни вноски.

На следващо място съдът е приел, че плащането е извършено в брой, като издадения касов бон не отговаря на номера на ЕКАФП, регистриран от доставчика, което е индиция за неизвършено плащане по процесните фактури. Въпреки, че плащането между контрагентите не е въздигнато като условия за възникването и упражняването на право на данъчен кредит, то касае облигационните отношения между гражданско правните субекти.

Относно доставката на дървен материал, съдът е приел, че в сключения на 4.01.2010 г. договор за доставка на дървен материал между "Ка ем ко груп " ЕООД и "Юзгюн" ООД, освен в наименованието на договор, в останалата част от съдържанието му не се споменава за каква точно стока е сключен, какви количества, за чия сметка е транспортът. В т. 2 раздел "Предмет на договора" страните са договорили, че количеството е по заявка на купувача и за сметка на доставчика. При така договорените условия съдът е приел, че в договора липса предмет, като в хода на производството не е установено местонахождението на стоката към момента, в който тя е изпратена или е започнал превозът й, кога и как е била превозена до получателя. Не са представени доказателства за наличието на процесните стоки при доставчика, за да може да се разпореди със същите, такива за транспорта им, за начина на съхранението им, за спазване изискванията на закона за търговията с дървен материал.

Относно доставките на дизелово гориво съдът е приел, че представените доказателства към възражението против РД, не би могло да бъдат обвързани с процесните доставки на горива, предвид, констатирани несъответствия. Така стопанската операция във ф. № 643/11.01.2010 г. /л. 101/ е посочена като "стоки по опис", като липсва представен опис, а втората № 655/21.01.2010 г. касае "транспортна услуга по договор", като е придружена от пътен лист, като не може да се обвърже с доставка на твърдо и течно гориво. Плащането е извършено в брой, като фискалния касов бон, не отговаря на номера на ЕКАФП, регистриран от доставчика, което е индиция за неизвършено плащане по процесните фактури.

Решението в тази си част е правилно.

Подробно съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е достигнал до законосъобразен правен извод, за липса на реалност на процесните доставки на стоки.

Доводите в касационната жалба досежно тези доставки са свързани единствено с наличието на сайт и програмен актив, който е заведен като нематериален дълготраен актив. Това обстоятелство не е било спорно в хода на ревизията, но така както е приел съдът по начина, по който е договорено от страните извършването на процесната услуга, изпълнението й безспорно предполага съществуването на проекти, както за счетоводната програма, така и за интернет-страницата. При липса на проекти, които са одобрени от изпълнителя и които стават неотменна част на договора, законосъобразно съдът е приел, че предмет на процесните услуги е създаването им, но обстоятелствата по изготвянето им не са доказани в хода на процеса. В тази насока са неоснователни доводите в касационната жалба свързани с невъзможност на касатора да разполага с данни за материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Необходимо условие за изпълнение на договора е представяне от възложителя на проекти, които са одобрени от изпълнителя, каквито не са представени от касатора и не се твърди от кого са изготвени, като неотменима част от договора. Това обстоятелство ведно с липсата на лица наети от касатора и разполагащи със специални знания за изготвяне на процесните проекти, факта на плащане в брой, като издадения касов бон не отговаря на номера на ЕКАФП, регистриран от доставчика и липсата на други доказателства за начина на извършване на процесните услуги, тяхното естество и начин на определяне на цената, правилно са определени от съда като достатъчни за обосноваване факта на липса на реалност по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

1. Относно доставката на дървен материал и дизелово гориво не са изложени конкретни доводи в касационната жалба. Настоящият състав намира, че фактическата обстановка възприета от АС и изложена по-горе е правилно установена и не следва да бъде повтаряна, като изводите на съда са законосъобразни. В представения договор от 4.01.2010 г. за доставка на дървен материал липса предмет, като в хода на производството не е установено от къде е изпратена стоката респ. превозена, кога и как е била превозена до получателя. Липсва заявка на купувача, така както е уговорено между страните. По идентичен начин не се установява реалността на доставките на дизелово гориво, тъй като освен фактурата, липсват други доказателства за предаване и приемане на стоката, за превоза с оглед специфичния правен режим за превоз на горива

Неоснователно в тази насока пълномощника на касатора се позовава на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като процесните доставки са при различна фактическа обстановка и отговорността на касатора не е обективна. Проектите за изработка на счетоводна програма и интернет страница е следвало по силата на договора да се представят от касатора на доставчика, като такива не са представени до момента. Заявка за дървения материал по сключения договор на 4.01.2010 г. и издадена фактура на 5.01.2010 г., еднократно, а не на партиди, както е посочено в договора, също не са представени. За доставката на дизело гориво липса договор между страните, приемо- предавателен протокол и данни от коя от страните се извършва превоза. Посочените доказателства следва да се притежават от получателя по доставката, като в случая не е налице обхват на проверка от страна на съда, на който би могъл да завиди всеки разследващ полицай, а задължение, което произтича от разпоредбата на чл. 236, ал. 2 ГПК, вр. § 2 от ДОПК.

Относно отказано право на данъчен кредит в размер на 7 500 лева по 3 бр. фактури, издадени от "ВТ трейдинг" ЕООД за данъчен период м. август 2009 г. за установено съдът е приел, че предмет на доставките са рекламни брошури, изработка и монтаж на винили за билбордове и наем на билбордове

При извършване на насрещните проверки в хода на ревизията, съдът е приел, че липсват договори, като по начина, по който са дефинирани процесните две услуги във фактурите, изпълнението им безспорно предполага съществуването на проект на рекламните брошури, както и специфичните особености на изработката и монтажа на винила на билбордовете. Не са представени документи и обяснения относно това кой е изработил проектите и кой е извършил изработката и монтажа на винтилите, липсват наети работници за тази цел,; липсват продуктите, не са посочени места, където са разположени билбордовете. Липсват данни за транспортирането на билбордовете. Не са представени други доказателства за изпълнение на поръчката - приемо-предавателни протоколи. Няма съответствие в стойността на фактурите, както и индивидуализация на предмета, тъй като общото наименование посочено в нея е "рекламни услуги".

Относно фактура № 1721/14.08.2009 г. за платен наем на билбордове, както в административното, така и в съдебното производство, съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал къде са монтирани и какво съдържание имат.

Решението в тази си част е правилно.

Подробно съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства досежно процесните доставки и е достигнал до законосъобразен извод за липса на реалност на доставките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

В касационната жалба и писмените бележки не се съдържат конкретни доводи досежно неправилността на решението в тази му част. Основните доводи са общи и във връзка с практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, които с оглед изложеното по-горе са неоснователни.

Предвид на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи АС е постановил правилно решение което следва да бъде оставено в сила.

Претенция на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение, поради неявяване на процесуален представител.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, осмо отделение