Решение № 1473 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6085/2012 г.

Решение № 1473 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6085/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на ЕТ "Ани Петрова - Орион" гр. Русе, подадена чрез процесуалния представител адв. Минчев, срещу решение № 680/13.03.2012 г. на Административен съд /АС/- Варна, постановено по адм. дело № 1012/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 181004228/9.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в обжалваната му част, потвърдена с решение № 32/16.02.2011 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат подробно развити доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски, или евентуално - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Варна.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /с предходно наименование Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 181004228/9.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден изцяло с решение № 32 от 16.02.2011 г. на Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна. Изяснил е фактическата обстановка и е приел за правилни и законосъобразни правните изводи на органа по приходите. Приел е, че в хода на проведеното ревизионно производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, актовете са валидни, издадени при наличие на компетентност. Тези изводи на съда не са предмет на касационни оплаквания и след проверка на материалната им законосъобразност се споделят от настоящия касационен състав.

1. РА е обжалван в частта му, в която за жалбоподателя като ревизирано лице са установени задължения за ДДС по ЗДДС, както и за лихви върху тях, за данъчни периоди 1.06.2005 г. - 31.05.2010 г. Приходните органи са начислили допълнително ДДС на база установени в хода на ревизията неотразени фактури на контрагенти на търговеца като са приели, че по фактурите, подробно описани в РД, издадени от доставчици "Мерлин Р" ООД, "Симекс" ООД, "Калиман карибе" ООД, "Табако трейдинг интернешънъл България" ООД и др., доставените стоки не са намери отражение по сметка 304-Стоки, не са отчетени продажби по сметка 702 - Приходи от продажби и не е начислен ДДС. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК поради прието наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити доходи или приходи, с оглед получените данни от насрещни проверки на регистрираните по ЗДДС доставчици - издадени фактури на името на ревизираното лице, които фактури не са намерили отражение в счетоводството на последния. Данъчната основа за облагане с ДДС е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК като данъчната основа на отчетените доставки по СД за ЗДДС е увеличена с данъчната основа на получените и неотразени в счетоводството доставки на стоки, а данъчното събитие е определено към края на всяка година от периода, към който момент е прието, че е извършена реализацията на стоките предвид данните от изготвените инвентаризационни описи.

Въз основа на данните, получени при насрещните проверки на доставчиците - фактури, извлечения от дневници, данни за плащания в брой, писмени обяснения от представляващите, съдът е приел, че по всички фактури, подробно описани от приходните органи в констативната част на РА, са налице доставени стоки /тютюневи изделия и др./ на ревизираното лице, които са реализирани от лицето, т. е. налице е оборот, облагаем с ДДС. Съдът е приел, че правилно ревизията е проведена като ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК предвид наличие на твърдяното основание от приходните органи по т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, а оттам е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите констатации на приходните органи при обжалване на РА. Доколкото данните от извършените насрещни проверки са приобщени към доказателствения материал по делото, настоящата инстанция намира за обоснован изводът на съда, че наличието на данни /индиции/ за основанието по цитираната т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, се подкрепя от събраните доказателства.

1. РА е обжалван и в частта, в която по реда на чл. 122 ДОПК за определяне на данъка върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007, 2008 и 2009 г., са установени допълнителни задължения за данък и лихви. Допълнителните задължения произтичат от приходи, вследствие продажба на същите стоки, за които в частта по ЗДДС е прието, че са получени и реализирани от лицето и за тях не е начислен ДДС. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК като разлика между продажната стойност без ДДС и покупната стойност без ДДС - за цигарите, а за останалите стоки - върху декларираната от ревизираното лице надценка от 2 %.

1. РА е обжалван изцяло, т. е. и в останалите си части, въпреки че спрямо тях не са развити съображения за неправилност, както в първоинстанционната, така и в касационната жалби. Допълнително начисленият ДДС и лихви върху него произтичат от неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит поради: двукратно отразяване в дневник за покупки на издадени фактури - за д. п. м. 11.2007 г. и д. п. м. 08.2008 г., погрешно отразяване на по-голяма фактическа стойност в дневника за покупките - за д. п. м. 09.2008 г. и д. п. м. 04.2010 г., неотразяване в дневника за покупките на кредитно известие /КИ/ за д. п. м. 12.2007 г. и м. 08.2008 г., погрешно отразено КИ като фактура в дневник за покупките за д. п. 09.2008 г. и м. 03.2010 г., както и отразени в дневника за покупките фактури, издадени на друго задължено лице - за д. п. м. 10.2008 г. и м. 12.2008 г.

В хода на съдебното производство са събрани множество доказателства и доказателствени средства. С оглед извършеното разпределение на доказателствената тежест в процеса ревизираното лице и жалбоподател е поискало извършване на съдебно-счетоводни експертизи, оспорило е истинността на представените при насрещната проверка на доставчиците фактури, било относно авторството на лицето, посочено като получател /относно фактури, издадени от "Деливъри Русе 2"/, било относно съдържанието им относно документираните стопански операции - извършени ли са доставки по тях и получавани ли са от едноличния търговец. Съдът е приел извършените и неоспорени експертизи. По отношение на съдебно-счетоводната експертиза е приел, че с нея не са оборени фактическите констатации в РА, а по отношение на фактурите, за които е установено, че не са подписани от търговеца е приел, че това обстоятелство не приравнява фактурите на негодни доказателствени средства.

Така постановеното решение е частично неправилно като необосновано и незаконосъобразно.

Според неоспореното и прието първо заключение на ССчЕ, част от фактурите, за които е прието от приходните органи в РД и РА, че не са осчетоводени от РЛ и съответно не е начислен ДДС при реализацията на закупените с тях стоки, са осчетоводени /повечето в следващ период, което е допустима счетоводна операция/, извършено е заприхождаване на получените стоки. Тези фактури, както и извършените счетоводни записвания, са описани в приложение № 1 към първото заключение на ССчЕ като всички фактури в графа 7, без фактурите по графа 8 от приложението, са осчетоводени. Така установените обстоятелства, ведно със заключението на вещото лице, че тези фактури са намерили отражение в годишните отчети на лицето и са отразени извършени плащания в брой или безкасово /съответно графи 6 и 5 от приложението/, изводите за водена аналитичност на доставките по доставчици, така както е извършена проверката и от вещото лице, изводите за редовна счетоводна отчетност предвид съответствието на хронологични регистри, оборотни ведомости и данни от главна книга на данните от ОПР и баланса за всяка година, както и липсата на данни за отчетени липси или излишъци в ревизираните периоди, обосноват извода, че всички тези фактури са участвали в оборота на продажбите, т. е. начисляван е ДДС върху стойността на продадените стоки. В тази връзка се съобразяват и изводите на приходните органи по приети като писмени доказателства протоколи от извършени проверки, че за не е установено за извършените продажби да не са издавани касови бележки, касовата книга е водена редовно и не са установени различия между наличности и счетоводни данни. Решението на АС Варна, с което е прието, че не са налице данни, опровергаващи констатациите в РА е необосновано. Посочените по-горе доказателства и доказателствени средства, и направените въз основа на тях фактически изводи обосновават обратното, а именно, че за реализираните стоки по фактури за доставки, за които вещото лице е установило като заприходени и счетоводно отразени при РЛ, е начислен ДДС от РЛ при реализацията им, т. е. не се следва установяване на допълнителни задължения за ДДС и лихва за периодите м. 12.2007 г., м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г.

Относно друга част от фактурите, тези по графа 8 от приложение 1 към първото заключение на ССчЕ, за които е установено, че са издадени от доставчици на РЛ, но не са осчетоводени при РЛ, съответно не са заприходени като получени фактурираните стоки, се установява следното: Фактурите са представени на приходните органи от трети лица по делото - доставчици на РЛ. Съгласно приетото заключение на графологична експертиза е установено категорично, че върху 19 бр. фактури, описани в същото заключение, издадени от "Деливъри Русе 2" АД, положеният подпис не е на представляващия ревизираното лице. Видно е от приетия по делото доказателствен материал е, че други фактури - 8 бр., издадени от "Табако трейдинг Интернешънъл" ООД, 7 бр., издадени от "Мерлин Р "ООД, 4 бр., издадени от "Калиман Карибе" ООД, 9 бр., издадени от "Деливъри Русе 2" АД, 65 бр., издадени от "Симекс" ООД и 37 бр., издадени от "Бритиш Американ Табако България" ЕООД, не са подписани изобщо за получател. Някои фактури са в оригинал, какъвто не би следвало да се намира и съхранява при доставчиците. Предвид откритото производство по оспорване на истинността им по реда на чл. 193 ГПК, приложим на основание § 2 ДР ДОПК, липсата на подписи върху тези документи от страна на жалбоподателя, тежестта за доказване истинността на тези частни документи е върху страната, която ги е представила, иска да се ползва от тях и е заявила това - в случая ДД "ОУИ" като ответна в спора страна. В случая не е приложима общата презумпция по чл. 124, ал. 2 ДОПК, тъй като не се оспорват общо направени фактически констатации, а се оспорва истинност на документи, за което е налице специална уредба в чл. 193 ГПК. Ето защо изводите на АС Варна, че оспорването не е проведено успешно са необосновани. Фактурите са годни като документи, тъй като съгласно ЗСч не се изисква като задължителен реквизит наличието на подпис. Тези фактури обаче не могат да служат като доказателства, че стоката е получена, предадена на получателя в търговските му обекти.

В РА и РД приходните органи застъпват тезата, че с издаване на фактурите стоките по тях следва да се считат получени при получателя и реализирани. В тази връзка обаче от една страна следва да се налице годни писмени доказателства, каквито фактурите не са поради липса на подпис на получател, а от друга страна следва да е установена т. нар реалност на доставката. Следва да са налице доказателства за наличие на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. В тази връзка релевантни доказателства са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи във връзка с прехвърляне на правото на собственост върху родовоопределените стоки, плащане от страна получателя, доказано изходящо от него /например по банков път/, изписване на стоките от склад на доставчиците и др. първични счетоводни документи. Освен липсата на данни за реално извършени доставки липсват доказателства и за последваща реализация на стоките. Съгласно заключението оригинали на фактурите не са открити при извършената проверка в счетоводството на търговеца, не са открити данни за разходи по доставките, нито за плащане в брой. Предвид установената редовност на воденото счетоводство и съобразно липсата на разминаване при наличностите съобразно извършените инвентаризации, липсата на данни за получени приходи от други доставки, извън заприходените при търговеца, навежда на извода, че такива приходи не са реализирани.

Предвид изложеното дотук настоящият касационен състав намира, че с оглед на събраните доказателства делото е било изяснено от фактическа страна като е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА досежно приетото от приходните органи наличие на реализиран оборот, върху който не е начислен ДДС, в резултата на продажби на стоки, получени по фактури, които не съдържат подпис или подписа на представляващия РЛ, издадени от посочените по-горе доставчици и неосчетоводени при РЛ. Не се установява наличие на доставка и данъчно събитие по всяка от тези фактури, както и впоследствие наличието на реализиран оборот за описаните в тях стоки.

Постановеното решение на АС Варна, в което са направени обратните изводи и е отхвърлена жалбата се явява необосновано и незаконосъобразно и следва да бъде отменено в посочената част като вместо него се постанови друго решение по съществото на спора, изяснен от фактическа страна, с което да се отмени РА относно начислените задължения за ДДС и лихви за д. п. м. 12.2007, м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г. в размера им над този, определен в приложение № 1А към второто заключение на приетата ССчЕ /л. 494 и сл. от делото/. Според така приетото заключение на вещото лице задълженията за ДДС по ЗДДС за периода 1.06.2005 г. - 31.05.2010 г. са в размер на 12357,47 лв. за д. п. м. 12.2009 г., при лихва върху него от 1151,15 лв., в размер на 20884,41 лв. за д. п. м. 12.2008 г. и за лихва върху него от 4513,20 лв., в размера на 37,67 лв. за д. п. м. 12.2007 г. и лихва върху него в размер на 2,57 лв.

В частта на РА, в която на РЛ са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и лихви върху него за 2007, 2008 и 2009 г., РА също се явява частично незаконосъобразен. Установените задължения са за получени приходи от продажба на стоките, за които в частта по ЗДДС е прието, че не е начислен ДДС при реализацията им. Аналогично на изложеното по-горе относно незаконосъобразността на изводите на приходните органи и на РА относно допълнително начисления ДДС, се приема, че с РА незаконосъобразно са установени задължения върху приходи, за които са оборени фактическите констатации по РА, че са получени. Решението на АС Варна като необосновано и незаконосъобразно следва да бъде отменено и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта му по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., в частите съответни на тези по ЗДДС. Вместо това следва да се постанови друго решение по съществото на спора, изяснен от фактическа страна, с което да се отмени РА относно начислените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и лихви за д. п. 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в размера им над този определен в приложение № 1А към второто заключение на приетата ССчЕ /л. 494 и сл. от делото/. Според така приетото заключение на вещото лице задълженията за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. са в размер на 180,62 лв. и лихва върху него от 61,28 лв; за данъчен период 2008 г. са в размера на

6979,92 лв. и лихва от 1307,94 лв., за данъчен период 2009 г. в размера на 637,47 лв. и лихва 45,59 лв.

В останалата си част обжалваното решение на АС Варна се явява правилно, поради което следва да се остави в сила. По отношение на установените в РА задължения от непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периода 1.06.2005 г. - 31.05.2010 г., не са изложени конкретни касационни оплаквания по отношение правилността на обжалваното потвърдително решение на АС Варна. След служебна проверка за съответствие на решението с материалния закон, в тази му част, не се констатираха пороци на решението.

С оглед направените искания от страните за присъждане на деловодни разноски в двете съдебни инстанции, данните за направени разноски, както и съобразно материалния интерес на спора и уважената част от касационната жалба и от първоначалната жалба срещу РА, обжалваното решение следва да се отмени и в частта, в която са присъдени разноски. За първата съдебна инстанция, в полза на касатора и в тежест на бюджета на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, съразмерно на отменената част от РА и по компенсация, следва да се присъдят разноски в размер на 2671 лв. Съразмерно на уважената част от касационната жалба в полза на касатора се дължат и разноски за държавна такса за втората инстанция в размер на 19 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, осмо отделение,