Решение № 4850 от 29.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7153/2014 г.

Решение № 4850 от 29.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7153/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационнa жалбa на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Варна против Решение № 795/07.04.2014 г. постановено по адм. дело № 1915/2013 г. по описа на Административен съд- Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 180901223/17.05.2010 г., издаден от старши инспектор при ТД на НАП Варна, ИРМ- Русе, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, в частта, с която на "Викас груп" ЕООД са установени данъчни задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25578.39 лв., по 5 бр. фактури за доставки на арматурна стомана от доставчика "Дели Трейд" ЕООД и в частта на доначисления ДДС в размер общо на 40 171.94 лв., ведно със съответната лихва за забава, във връзка с непризнат ВОД спрямо пет получатели - с регистрация в Република Румъния. Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирани са касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост, за наличието на които са развити подробни съображения в жалбата. Моли за отмяна на съдебното решение и за отмяна на РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - "Викас груп" ЕООД не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 180901223/17.05.2010 г., издаден от старши инспектор при ТД на НАП Варна, ИРМ- Русе, мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, в частта, с която на "Викас груп" ЕООД са установени задължения по ЗДДС във връзка с отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25578.39 лв., по 5 бр. фактури за доставки на арматурна стомана от доставчика "Дели Трейд" ЕООД и в частта на доначисления ДДС в размер общо на 40 171.94 лв., ведно със съответната лихва за забава, във връзка с непризнат ВОД спрямо пет получатели - с регистрация в Република Румъния. За да отмени РА, съдът е приел, че същият съставлява валиден данъчен акт, издаден при липсата на процесуални нарушения, но е материално незаконосъобразен. Относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 25578.39 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Дели Трейд" ЕООД, с предмет на доставките - арматурна стомана от ревизираното лице са представени заверени копия на описаните фактури с приложени към тях контролни талони за измерени тегла от "Пристанищен комплекс - Русе" ЕАД и "Захар био" АД. Въз основа на събраните в ревизионното и съдебното производство доказателства според решаващия съд не се установява ревизираното дружество да е закупувало стоката на изключително ниски цени; изисквало е претеглянето на стоките, удостоверено с представените по делото кантарни бележки, при пълно съответствие на данните и с представените стокови разписки, както и с тези по процесните фактури, изисквало е и съставянето на стокови разписки, които да удостоверят предаването и съответно получаването на стоките. Претеглянето на стоките /сравнително по-голямата част от тях/ е извършено на кантара на "Пристанищен комплекс - Русе" ЕАД, със статут на митнически склад тип А по см. чл. 335 от ППЗМ, т. е. на територията на обект, който е под контрола и надзора на митническата администрация, поради което оспорването на данните в кантарните бележки е възприето по-скоро като принципно такова, отколкото конкретно - предвид липсата на такива съображения, подкрепящи оспорването. Установено е пълното изплащане на сумите по фактурите по банков път. Подробен анализ относно съвпадението на данните от стоковите разписки и кантарните бележки е направен от вещото лице по допусната ССЕ, което е установило също, че закупените стоки по процесните фактури в последствие са били предмет на последващи продажби от страна на "Викас груп" ЕООД, приходите от които при това са били надлежно осчетоводени от тях, както и че предвид липсата на закупувани от други доставчици стоки през процесния период тези последващи продажби не биха били възможни без закупуването и реалното придобиване на арматурата от "Дели Трейд" ООД. Съдът е посочил, че произхода на процесните стоки при доставчика не следва да бъде изследван, тъй като не е част от фактическия състав за упражняване на правото на данъчен кредит. Релевантен е фактът на предаването на стоките между страните по фактурите, който е установен по категоричен начин от събраните по делото доказателства. Относно начислен ДДС общо в размер на 40 171.94 лв., ведно с лихви за забава, във връзка с непризнат ВОД на арматурно желязо на петима получатели, регистрирани в Република Румъния: NISTOFOREST S. R. L, CALIN TRANS S. R. L., CARPROD-MARCO S. R. L., IMPEX CONFORT TR. S. R. L. SIDEX INTERN S. R. L. Основанието на органите по приходите да не признаят ВОД са изведени от събраните в хода на извършения обмен с Румъния доказателства, че доставчиците не са декларирали ВОП в страната, не осъществяват дейност на декларираните адреси, не е установено лице за контакт, както и липсата на данни за напускане на територията на Р България на част от вписаните в ЧМР превозни средства. Според решаващия съд ненамирането на получателя, съответно и неизпълнението от негова страна да декларира ВОП, не са регламентирани предпоставки, за да не бъде призната декларирана ВОД. Съществен момент за осъществяването на ВОД е изпращането и транспортирането на стоките до територията на другата държава-членка, което означава фактическото напускане на стоката на границите на страната и преминаването й на другата територия. Конкретното място и адрес, където е потребена стоката на територията на другата държава-членка, е ирелевантно за облагането с ДДС, тъй като от момента на напускането на стоката от територията на страната, задължението за самоначисляване (деклариране на ВОП) преминава към регистрираното по ДДС лице-получател на стоката. Дори и наличието на регистрация по ЗДДС на съответната страна членка не е обуславящ факт, за да може да се признае една доставка за ВОД в този смисъл е решение по дело С-273/11 г. Според първоинстанционния съд ирелевантно е и обстоятелството, че част от дружествата-получатели са приети от румънската администрация за липсващи търговци по смисъла на вътрешното им законодателство, и са предприети действия за оповестяване на това обстоятелство чрез прекратяване на ДДС регистрацията на румънските дружества - но след датата на издаването на фактурите. Наред с това съдът е посочил, че приложените по делото SСАС не съдържат категорични данни за неизвършен ВОД, а установяват обстоятелството, че получателите не са изпълнили задължението си за деклариране и в един последващ момент са получили статута на "липсващи търговци", т. е. при извършения обмен не са събрани преки доказателства, които да обосноват извода, че жалбоподателят не е извършил ВОД по процесните фактури. Процесните доставки отговарят на формалните изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за изпълнение на ВОД. За извършения транспорт на стоките са представени транспортни документи - ЧМР, в които румънските дружества са посочени като получатели на стоките, а мястото на доставянето е на територията на Румъния. Представените ЧМР са подписани от посочените в тях получатели. Получаването на стоката не е опровергано и с данните съдържащи се в отговорите на румънските данъчни власти, дадени в посочените по-горе отговори по формулярите "SCAC 2004а". В подкрепа на тезата за осъществен ВОД съдът е посочил и факта на плащането на стоката от страна на румънските получатели, наличието на пълно съответствие между датата, транспортното средство, вида и количествата доставени стоки, посочени във фактурите и СМК, с идентичните за това данни, отразени в контролните талони (кантарни бележки) за измерени тегла (за арматурата). Като доказателство за преминаването на стоките, натоварени на въпросните автомобили на територията на Румъния, е и издадената от страна на Управление "Пътни такси и разрешителни" справка за регистрираните влизания/излизания в/от България на конкретните товарни автомобили. Видно и от заключението на вещото лице по ССчЕ, същата съдържа достатъчна и достоверна информация относно дата, час, превозно средство и обектът, през който същото е преминало, както и информация дали става въпрос за вход или изход от България, въз основа на която е дадено заключение, че в процентно съотношение потвърдените излизания на установените товарни автомобили са 89.19%, а непотвърдените 10.81%. Решението е частично неправилно. Обосновано съдът е приел, че жалбата е подадена в 30-дневния срок по чл. 155, ал. 5 ДОПК. Правилно съдът е приел, че в срока за произнасяне по жалбата по административен ред на два пъти е спирано производството по жалбата, поради което след отмяната на последното спиране на производството, за което касаторът е уведомен на 04.04.2013 г., е в сила новата редакция на чл. 155, ал. 1 ДОПК, съгласно която срокът за произнасяне по жалбата по административен ред е удължен на 60 дни. Законосъобразен е изводът на съда, че нормата е процесуална и се прилага по заварени случаи, какъвто е процесният. Правилно административният съд е преценил жалбата като допустима за разглеждане. По съществото на спора: Необосновани са изводите на съда за доказана реалност на доставките по фактурите, издадени от "Дели трейд" ЕООД и съответно за неприложимост на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Относно подробно развитите в касационната жалба доводи за неосъществен ВОП по отношение на "Дели трейд" ЕООД настоящият касационен състав намира същите по принцип за основателни, но предвид действащия ЗДДС, правилно първоинстанционният съд е приел, че прилагането на разпоредбата чл. 70, ал. 5 ЗДДС изисква неправомерното начисляване на ДДС, което е свързано само с пряката доставка и не предпоставя установяването на произход на стоката. От фактическа страна правилно съдът е приел, че предметът на доставките са родовоопределени вещи, поради което следва да бъде преценен правилно правнорелевантният факт на предаването на предмета на същите, съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Необосновано обаче решаващият съд е приел, че е доказано индивидуализирането на стоките и съответно приемо-предаването им от прекия доставчик "Дели трейд" на "Викас груп" ЕООД. Неправилно съдът е кредитирал представените към процесните фактури кантарни бележки, издадени от "Пристанищен комплекс - Русе" ЕАД и от "Захар Био" АД. Върху всички приложени кантарни бележки е изписан "Викас" ЕООД, а не името на ревизираното дружество "Викас груп" ЕООД, което е потвърдено и от вещото лице, изтготвило СТЕ. Вещото лице изрично заявява, че няма обективен начин да се разграничи при самото теглене чия е стоката. Следва да се посочи, че в представените кантарни бележки не е посочен и вида на стоката. Отбелязани са замерени количества стоки, но това може да бъде всякакъв вид стока. Независимо от твърденията на ДЗЛ, че е налице договор между "Викас" ЕООД и "Викас груп" ЕООД и всички кантарни услуги се заплащат от първо дружество не са налице безспорни доказателства, въз основа на които да бъде прието, че приложените кантарни бележки удостоверяват измерването на именно на фактурираните стоки и същите са идентични с получените от "Викас груп" ЕООД. Както се каза по-горе, част от количествата стоки са измерени в Пристанищен комплекс Русе, а останалите количества /по 4 от фактурите/ са претеглени в "Захар Био" АД, като не са налице доказателства как количествата, които са претеглени в "Захар био" АД са влезли в Пристанищен комплекс Русе, по данни от техническата експертиза това е невъзможно. Следва да се има предвид също, че в представените ЧМР-та за придобиване на стоките от "Дели трейд" ЕООД от румънското дружество е посочен адрес на получателя в гр. Варна, като липсват доказателства за транспортиране на стоката от Варна до Русе, където РЛ твърди, че са получени. Следователно от данните по делото не може да бъде прието за доказано извършеното натоварване, мерене и транспорт на стоките. Относно приложените към фактурите стокови разписки следва да се отбележи, че същите са частни документи и притежават единствено доказателствената сила по чл. 180 ГПК, вр. с § 2 ДР ДОПК и следва да преценяват в съвкупност с всички доказателства по делото. С оглед изложеното настоящият състав намира, че въз основа на представените по делото доказателства преценени поотделно и в тяхната съвкупност водят на извода за недоказано индивидуализирането на стоките по см. на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, съответно и до извод за липса на доставка по см. на чл. 6 ЗДДС по фактурите на "Дели трейд" ЕООД. Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. В случая обаче РЛ не е провело успешно доказване на спорните доставки, поради което не следва да бъде признато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Дели трейд" ЕООД. С оглед изложеното, решението в тази част следва да бъде отменено като неправилно и вместо него следва да бъде поставено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата дружеството в тази част като неоснователна. Относно извършен ВОД на арматурно желязо към румънските дружества - NISTOFOREST S. R. L, CALIN TRANS S. R. L., CARPROD-MARCO S. R. L., IMPEX CONFORT TR. S. R. L. SIDEX INTERN S. R. L. настоящият състав намира жалбата за неоснователна предвид следното: Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС регламентира ВОД и това е доставка на стока от лице от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. ВОД са облагаеми със ставка нула съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Ал. 2 на същата правна норма препраща към ППЗДДС, относно документите, с които се доказва ВОД. Уредбата относно документиране на ВОД е в чл. 45 ППЗДДС. В процесния случай за доказване на ВОД към румънските дружества са представени освен фактурите и транспортни документи - товарителници, подписани от изпращача - доставчика, който е ревизираното дружество, от получателя и от превозвача. Правилно първоинстанционният съд е приложил чл. 9 от конвенцията, според който товарителницата има доказателствена сила по отношение условията на договора, в това число датата и мястото на съставяне на документа, на товарене на стоки и на местополучаването им. Независимо от горните изводи за липса на доставки по фактури, издадени от "Дели трейд" ЕООД за д. п. м. 05. и 06.2009 г., настоящият състав намира, че от данните по делото може да бъде прието, че РЛ е разполагало с количества арматурна стомана закупени през м. 03 и 04. 2009 г., които да обезпечат осъществяването на процесните ВОД. Този факт не се отрича от приходната администрация, тъй като фактурите за тези покупки подробно са описани и в РД, потвърден е и в писмените обяснения дадени от доставчика "Дели трейд" ЕООД, както и от представените към него доказателства. От друга страна вещото лице е извършило проверка само относно доставките на "Дели трейд" ЕООД касаещи м. 05 и м. 06.2009 г., като не е имало задача да изследва ресурсната обезпеченост на доставчика за предходните периоди - м. 03. и м. 04. 2009 г. Относно твърдението в жалбата, че две от румънските дружества са били с невалиден идентификационен номер, правилно съдът е приел, основавайки се на практика на СЕС по дело С-273/11, че идентификационният номер по ДДС, който доказва статута на придобиващия е формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване, след като материално-правните изисквания за това са изпълнени. Следва да се посочи обаче, че досежно дружеството получател IMPEX CONFORT TR. S. R. L., RO17430550 - процесните доставки касаят м. 06.2009 г., към който период дружеството е с валиден VIN /номерът е обявен за невалиден след 01.07.2009 г./. Относно обсъждането от страна на съда и преценката като доказателствата на SCAC, изпратени от българската приходна администрация до румънските данъчни власти, не са допуснати нарушения, както твърди касатора. Същите не съдържат категорични данни за неизвършен ВОД, а установяват обстоятелството, че получателите не са изпълнили задължението си за деклариране и в един последващ момент са получили статута на "липсващи търговци", т. е. при извършения обмен не са събрани преки доказателства, които да обосноват извода, че ревизираното дружество не е извършило ВОД по процесните фактури. Понятието "липсващ търговец" е регламентирано в Регламент 1925/2004 г., който е регламент по приложението на Регламент 1798/2003 г. и то означава търговец, който е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган. Едва, когато са изяснят (докажат) всички тези предпоставки, визирани в чл. 2 от Регламент 1925/2004 г., тогава може с категоричност да се твърди, че фирмата е липсващ търговец. В тази връзка следва да се отбележи, че дори да е установено, че получателят е липсващ търговец, то българското дружество не следва с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО да понесе като негативи начисляване на ДДС върху доставките извършени от него, след като е установено, че стоките са напуснали територията на Р България и, че от органа по приходите не са представени доказателства относно знанието му, че получателят по доставката към момента на доставката има поведение на "липсващ търговец". Такива данни липсват и в SCAC. Ако се приеме извода на органа по приходите, следва че стоките са реализирани на територията на страната, което не се установява от събраните доказателства и е в противоречие с изложените мотиви в Решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С- 409/04 Teleos. Съгласно постоянната съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че в следствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставчика - решение по дело С-409/04 Teleos т. 42 и др. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. България, като данните отразени в транспортните документи съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства, както и от заключението на приетите по делото ССЕ. По изложените съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението на Административен съд- Варна е неправилно в частта му, в която е отменен процесният РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25578.39 лв., по 5 бр. фактури за доставки на арматурна стомана от доставчика "Дели Трейд" ЕООД. Същото следва да бъде отменено в тази част и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Викас груп" ЕООД срещу РА в посочената част. С оглед изхода на спора, решението следва да бъде отменено частично и относно присъдените разноски в полза на дружеството за сумата над 336 лв. Предвид частичното уважаване на касационната жалба на приходната администрация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1297,35 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,