Решение № 10085 от 26.9.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2182/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 151 от 31.10.2023 г., постановено по адм. д. 126/2023г. Административен съд Търговище, първи състав, е отхвърлил жалбата на ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД, ЕИК 206369700, със седалище и адрес на управление гр.Търговище, [улица], представлявано от управителя Й. Л. Б., против ревизионен акт Р 03002521006553 091 - 001/01.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 156/24.08.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07,08, 09,10,11 и 12 на 2021г. в общ размер на 108 802,89лв. по фактури, издадени от Акаунт менджмънт консултинг А.М.С. ЕООД и Коби БГ ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 8 063,14лв. С решението съдът е осъдил дружеството жалбоподател да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 27 973, 92лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД, ЕИК 206369700, със седалище и адрес на управление гр.Търговище, [улица], представлявано от управителя Й. Л. Б., чрез процесуалния му представител адв.Г. Манолов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Варна е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Административен съд - Търговище и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Ответният по жалбата директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт И. Н. Петрова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. С определение 605 от 12.12.2023г. по същото дело административният съд е отхвърлил молбата на ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД за изменение на съдебното решение в частта му за разноските. Срещу постановеното определение е подадена частна жалба от ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД, ЕИК 206369700, със седалище и адрес на управление гр.Търговище, [улица], представлявано от управителя Й. Л. Б., чрез процесуалния му представител адв.Г. Манолов. В същата се прави оплакване, че определението на Административен съд Търговище е неправилно, като се излагат съответни доводи. Моли Върховния административен съд да отмени определението. Ответният по частната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт И. Н. Петрова взема становище за неоснователност на същата. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната и частната жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: По касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователни. С решението си Административен съд Търговище е отхвърлил жалбата на ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД, ЕИК 206369700, със седалище и адрес на управление гр.Търговище, [улица], представлявано от управителя Й. Л. Б., против ревизионен акт Р 03002521006553 091 - 001/01.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 156/24.08.2022г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07,08, 09,10,11 и 12 на 2021г. в общ размер на 108 802,89лв. по фактури, издадени от Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С. ЕООД и Коби БГ ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 8 063,14лв. Производството пред същия се е развило по реда на чл.226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение 1 от 06.01.2023г. на Административен съд Търговище постановено по адм.д. 183/2022г. с решение 7293 от 04.07.2023г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм.д. 3744/2023г. и връщане на делото за ново разглеждане от нов състав на същия съд. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, съставения ревизионен доклад и впоследствие ревизионен акт, постановеното решение при проведеното административно оспорване. В решението са описани и установените факти и обстоятелствата по време на ревизията и изградените въз основа на тях констатации за определяне на допълнителни задължения за ДДС за посочените данъчни периоди в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактурите на посочените двама доставчици. Решаващият съд е посочил и дадените указания в отменителното решение на ВАС при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд да се е произнесе по направеното оспорване от жалбоподателя на електронните подписи, с които са подписани ревизионния акт и другите изхождащи от органа по приходите, съответно да се произнесе по законосъобразността на извършеното изземване на ревизията с решение Р 03002521006553 098 001/12.05.2022г. , както и да открие производство по оспорването извършено от представителя на ответника на представените от дружеството доказателства във връзка с реалността на извършените доставки, да разпредели доказателствена тежест, да прецени дали те съставляват годни писмени доказателства и да изложи мотиви дали същите доказват реалното осъществяване на спорните доставки, в т.ч. дали е установено прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките, предмет на процесните фактури. Решаващите мотиви на административния съд относно валидността на положените под ревизионния акт и другите актове във връзка с него електронни подписи са изложени на стр.9 11 от решението. Систематизирани за целите на настоящето изложение същите се свеждат до следното: 1. Отбелязано е извършеното с молба вх. 2054 от 28.11.2022г. оспорване на подписите, положени под заповедта за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт. 2. Отбелязано е още, че съдът е извършил визуализация на посочените електронни документи, съдържащи се на оптичен носител електронен диск, представен от ответника, като по делото не е спорно, че те са издадени като електронни документи по смисъла на чл.3,ал.1 ЗЕДЕУУ, което води до фикцията по ал.2, че изискването за писмена форма е спазено. 3. Възпроизведени са относимите правни разпоредби на ЗЕДЕУУ и приложимия Регламент /ЕС/ 910/2014 относно понятията електронен подпис и електронна удостоверителна услуга . 4. Посочено е, че фактическата обстановка по делото е сходна с изложеното в решението на Съда на Европейския съюз по дело С 362/21, като е възпроизведено тълкуването на съда по отношение на това, на какви условия следва да отговаря електронния подпис, за да се квалифицира като квалифициран електронен подпис т.43 от решението. 5. Отбелязано е, че предвид дадените указания от ВАС по делото е допуснато назначаване на съдебно - техническа експертиза, но впоследствие същата е била заличена поради невнасяне на депозит от страна на жалбоподателя. 6. Независимо от заличаването на експертизата, решаващият съд е изложил /стр.11 от решението/ защо приема, че електронните подписи под посочените документи са редовно положени. В тази насока е отбелязано, че в представените и приети по делото дискове се съдържат квалифицирани електронни удостоверявания за всеки един от КЕП на органите по приходите, съдържащи необходими данни, в това число сериен номер, срок на валидност на удостоверението, доставчик на удостоверителните услуги; име, месторабота, електронен адрес и уникален номер на автора на подписа, означение, че подписите са квалифицирани електронни такива, като това е установено при извършена визуализация в съдебно заседание на 05.09.2023г. /протоколът е на л.58 67 от първоинстанционното дело/.7. Независимо от изложеното, решаващият съд е посочил, че от страна на администрацията са представени по делото и доказателства за резултати от извършено валидиране на всеки един от оспорените електронни документи, извършено на публично достъпния сайт на Държавна агенция Електронно управление при Министерство на електронното управление, от които е видно, че документите са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. 8.Отбелязано е още, че са представени и публично достъпните на сайта на Информационно обслужване АД сертификати за съответствие на предлаганите услуги с изискванията на Регламент /ЕС/ 910/2014г., които са валидни за периода на издаване на процесните електронни подписи. 9. На база на изложеното е направен генерален извод, че оспорените ЗВД, ЗИВЗД, РД и РА са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи, притежание на съответни длъжностни лица и следователно са валидни и пораждат правно действие. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно другият спорен момент по делото правомерно ли е извършено изземването на ревизията с решение Р 03002521006553 098 001/12.05.2022г., са изложени на стр.11 13 от решението. Систематизирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Възпроизведени са относимите към тази част от спора факти, които принципно не са спорни между страните издадената първоначална заповед за възлагане на ревизия, издадената впоследствие заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия, издаденото решение за изземване, представените болнични листове , издадени на определения за ръководител на ревизията орган по приходите, издадените заповеди за определяне на компетентен орган от директора на ТД на НАП Варна, съответно изпълнителния директор на НАП. 2. Възпроизведени са относимите разпоредби на ДОПК, ЗНАП относно определяне на органите, компетентни да проведат ревизията и издадат ревизионния акт за определяне на данъчните задължения, в това число е дадено тълкуване на нормата на чл.7,ал.3 ДОПК, уреждаща т.н. изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите и възлагане на правомощията на друг орган, равен по степен на този, от който преписката е иззета. 3. Изграден е извод, че на база събраните доказателства по делото се установява наличие на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на определение за ръководител на ревизията орган по приходите, което попада в приложното поле на чл.7,ал.3 ДОПК и позволява изземване на преписката от този орган и възлагането й на друг равен с него орган. 4. Изложени са мотиви, че в преобладаващите случаи съдебната практика приема, че отпускът по болест не се разглежда като трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, но абсолютизирането на тази практика без съобразяване на конкретиката на случая би довело до това, че нормата на чл.7,ал.3 ДОПК би била приложима само в случаите на продължително отсъствие по обективни причини, което очевидно не е смисъла на закона. Съобразявайки законово установените срокове за провеждане и приключване на ревизията със сроковете на издадените болнични листове, административният съд е приел, че е налице трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения , и издаденото решение за изземване е законосъобразно. 5. Направено е позоваване на актуална съдебна практика на ВАС, в това число и на решение на настоящия съдебен състав. На база на гореизложеното са изградени изводи, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа фактическите и правните основания за издаването му, не са допуснати нарушения на административно производствените правила, нарушаващи правото на защита на ревизираното лице и възпрепятстващи разглеждането на спора по същество от съда. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Мотивите в тази насока са изложени на стр.14 и сл. от решението, и се свеждат до следното: 1. Възпроизведени са относимите правни разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО относно понятията доставка на стока или услуга , данъчен кредит , данъчно събитие и прочие. 2. Акцентирано е на значение на реалността на доставката за възникване на правото на данъчен кредит, като е направено и позоваване на решения на СЕС в тази насока. 3. Отбелязано е, че задълженото лице/жалбоподателят/ носи доказателствената тежест за установяване на реалността на доставката, доколкото от наличието на този факт за него настъпват благоприятни правни последици поражда се право на данъчен кредит. 4. Съдът е извършил /стр.17 18 от решението/ анализ на представените от задълженото лице доказателства във връзка с реалността на процесните доставки кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове за разплащане в брой, договор с доставчика Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С. ЕООД. В тази насока са изградени следните изводи: - не са представени доказателства за транспортиране на стоките, предмет на процесните фактури, което поставя под съмнение доводите на жалбоподателя, че доставките са реално извършени; отбелязано е, че съдът споделя, че приемо-предавателните протоколи и кантарните бележки по фактурите и на двамата доставчици са оформени по идентичен начин, съдържанието им преповтаря това на фактурите, в част от кантарните бележки липсва номер на фактурата, в други дата на съставяне, в трета група отсъстват и двата реквизита; извършена е съпоставка на подписа на предаващ в приемо-предавателните протоколи и кантарните бележки и на двамата доставчици /стр.17 18 от решението/ с подписа положен за представляващ в Търговския регистър, като е прието различие на подписите, от което е изведен извод, че въпросните протоколи и кантарни бележки са неавтентични и не удостоверяват предаването на стоката, предмет на фактурите; посочено е, че някои от фактурите издадени от доставчика Коби БГ ЕООД са на стойност повече от 10 000лв., а като начин на плащане е посочен платежно нареждане , което е в противоречие с чл.3,ал.1,т.1 от Закона за ограничаване на плащанията в брой; акцентирано е, че единият от доставчиците - Акаунт мениджмънт консултинг А.М.С. ЕООД, не е декларирал в справките декларации и дневниците за продажба издадените от него фактури , а другият доставчик не е подал декларация по чл.92 ЗКПО, т.е. не е декларирал, че към процесните периоди е извършвал стопанска дейност; констатирано е и липса на доказателства относно това, че двамата доставчици имат материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят подобен род доставки; съдът е коментирал на отделен ред и представените от жалбоподателя доказателства от МОСВ Регионална дирекция Шумен - справки за изкупени, продадени и налични количества билки за 2021г. в билкозаготвителен пункт [населено място], в които не са описани видове и количества билки, закупени от двамата доставчици. На база на изложеното е изграден извод, че представените от жалбоподателя доказателства не установяват реалното извършване на доставките, че въпреки дадените му указания, същият не е заявил дали ще се ползва от представените от него доказателства предвид оспорването на последните от ответната страна, съответно не е ангажирал доказателства за тяхната действителност. Направен е краен за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - Търговище е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Поддържат се оплаквания за допуснати множество нарушения на съдопроизводводствените правила от страна първоинстанционния съд, свързани с откриване на производство по оспорване на доказателства, заличаване на допуснатите от съда експертизи, приемането за доказано на факта на подписване на оспорените документи с валидни квалифицирани електронни подписи; позоваването от съда на доказателства от адм.д. 164/2022г. по описа на Административен съд Силистра, които касаят друго производство. На отделен ред са развити и оплаквания за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд поради неправилно приложение на материалния закон. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Както бе вече посочено, производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл.226,ал.1 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд Търговище с решение на ВАС и връщане на делото за ново разглеждане с даване на задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. В конкретния случай тези указания са изпълнени от първоинстанционния съд, като изводите му в тази насока се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК. Както бе посочено, основната група оплаквания на касатора за неправилност на съдебния първоинстанционен акт са обосновани с допуснати съществени процесуални нарушения от страна на решаващия съд. Същите ще бъдат разгледани по реда на излагането им. На първо място като нарушение на съдопроизводствените правила се сочи обстоятелството, че административният съд е открил производство по оспорване на представените от жалбоподателя писмени доказателства относно реалността на доставките. Навеждат се доводи, че такова оспорване не е било извършено от ответната страна при връщане на делото за ново разглеждане, поради което не е следвало да бъде открито такова. Твърди се още, че в решението липсва произнасяне по отношение на изводите на съда от оспорването, както и че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, като не е съобразил, че част от документите носят подпис на представляващ Херба бизнес консулт . Направеното оплакване е неоснователно. Видно от данните по делото, оспорването на въпросните писмени доказателства е извършено още в първото по делото заседание, проведено на 05.09.2023г. пред Административен съд Търговище л.58 и сл. от адм.д. 126/23г. В този смисъл се съдържат констатации и в мотивите на отменителното решение на ВАС, като са дадени указания при новото разглеждане на делото съдът да се произнесе и по направеното оспорване от страна на директора на Д ОДОП Варна на представените от задълженото лице писмени доказателства относно реалността на извършените доставки. В този смисъл откриването на производството по оспорване на въпросните доказателства не може да се разглежда като допуснато съществено процесуално нарушение, а точно обратното то е извършено при съобразяване на указанията, дадени в отменителното решение на ВАС. Отделен е въпросът, че съдът е следвало да се произнесе с ясни и категорични мотиви дали включва или изключва въпросните доказателства от кръга на доказателствата по делото и каква е тяхната доказателствена стойност. При първоначалното разглеждане на делото съдът е указал на страната, че предвид направеното оспорване жалбоподателят следва да заяви дали ще се ползва от оспорените доказателства /по аргумент от чл.193,ал.2 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК /л.65 от адм.д. 183/2022г./, което е сведено до знанието на страната. След като от страната не е направено изявление, че ще ползва от въпросните доказателства, то същите е следвало да бъдат изключени от кръга на доказателствата. Изявление, че страната ще се ползва от тях не е направено и при повторното разглеждане на делото, като независимо от това, те пак са обсъждани от съда. Предмет на оспорване в случая не е подписа на представителя на задълженото лице, а на представителя на доставчика, както и съдържанието на документите, поради което доказателствената тежест правилно е разпределена от съда. Направените оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, свързани със заличаване от страна на първоинстанционния съд на допуснатите съдебни експертизи, не могат да бъдат споделени. В проведеното съдебно заседание на 05.09.2023г. /л. 58 и сл. от адм.д. 126/2023г./ при новото разглеждане на делото от съда са допуснати и назначени две експертизи една съдебно-техническа, свързани с валидността на положените електронни подписи по актовете в ревизионното производство / в който смисъл са дадени и указания в отменителното решение на ВАС/ и една съдебно-счетоводна експертиза, по инициатива на съда, свързана със счетоводното документиране на процесните доставки. В протокола съдът е посочил размер на депозита, обстоятелство, че е дължим от жалбоподателя и срокът, в който същият следва да бъде внесен. Съгласно чл.160,ал.1 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК, когато за събиране на доказателства са необходими разноски, съдът определя размер и срок за внасянето им; срокът тече от деня на съдебното заседание, в което е определен, включително за страната, която не се е явила. В определените от съда срокове въпросните депозити не са внесени от жалбоподателя, поради което съдът е заличил допуснатите експертизи в следващото съдебно заседание, проведено на 03.10.2023г. /л.79 от адм.д. 126/2023г./.Това обстоятелство не може да бъда разглеждано като съществено процесуално нарушение, каквито доводи са развити в касационната жалба. Нормата на чл. 160,ал.2 ГПК определя, че доказателствата се събират след представянето на документ за внасяне на определения депозит за разноски. В същото време разпоредбата на чл.161 ГПК разпорежда,че с оглед на обстоятелствата по делото съдът може да приеме за доказани фактите, относно които страната е създала пречки за събиране на допуснати доказателства. С оглед на обстоятелствата по делото и при условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция намира за обоснован извода на първоинстанционния съд, че оспорените от жалбоподателя ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис от издателите им. За валидността на подписите съдът е обсъдил представените от ответната страна допълнителни писмени доказателства, както и представените електронни такива, а с поведението си жалбоподателят е възпрепятствал съда да извърши допълнителна проверка в тази насока. Другата допусната експертиза не е била и необходима, тъй като обстоятелствата поради които е допусната не са били спорни между страните, поради което заличаването й не е довело до неизясняване на спорни между страните въпроси. Необсъждането на въпроса за добросъвестността би съставлява нарушение в случай на доказани реални доставки, какъвто не е настоящия случай. Наведените оплаквания, че съдът при постановяване на решението си се е позовавал на доказателства, които са приложени по дело на Административен съд Силистра, са несъстоятелни. Първоначално жалбата на ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД против въпросния ревизионен акт е била изпратена на Административен съд Силистра, като е по нея е образувано адм.д. 164/2022г. Впоследствие с определение 537 от 11.10.2022г. делото е изпратено по подсъдност на Административен съд Търговище и производството пред Административен съд Силистра е прекратено. В този смисъл не може да бъде прието, че доказателствата, намиращи се в кориците на адм.д. 164/2022г. по описа на АС Силистра касаят друго ревизионно производство, различно от процесносното, и позовавайки се на тях, Административен съд Търговище е допуснал съществено процесуално нарушение. Другото основно оплакване на касатора е за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон. Поддържат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че по процесните фактури липсват реални доставки, подкрепяйки безрезервно констатациите на ревизиращите органи. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице извършва по занятие дейност търговия с билки, като за данъчни периоди м. 07,08, 09,10,11 и 12 на 2021г. същото е упражнила право на данъчен кредит в общ размер на 108 802,89лв. по фактури, издадени от м. 07,08, 09,10,11 и 12 на 2021г. в общ размер на 108 802,89лв. по фактури, издадени от Акаунт менджмънт консултинг А.М.С. ЕООД и Коби БГ ЕООД и Коби БГ ЕООД. Систематизирани, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на посочените доставчици, могат да бъдат сведени до следно: На база на събраните в хода на ревизията доказателства е прието, че между Акаунт менджмънт консултинг А.М.С. ЕООД и ревизираното дружество има сключен договор за покупко-продажба на стоки от 01.02.2021г.; от страна на доставчика не са представени доказателства относно обстоятелствата, свързани с извършените от него доставки; издадените фактури по доставките не са включени в СД по ЗДДС за съответните периоди, доставчикът има за основен предмет на дейност ресторантьорство, липсват доказателства, че стоките, предмет на доставка са били в патримониума на доставчика и той е могъл да се разпореди с тях; не са представени доказателства относно приемо-предаването и транспортирането на стоките. По отношение на другия доставчик Коби БГ ЕООД е прието, че същият не е подавал декларация по чл.92 ЗКПО за извършвана дейност след 2018г.; не е представил доказателства, че е притежавал стока, от вида на процесната, която да може да предаде на получателя, липсват данни за транспорт. По отношение на представените от ревизираното лице приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки органът по приходите е приел, че същите са оформени по идентичен начин и за двамата доставчици, съдържанието на същите преповтаря това на фактурите, част от кантарните бележки няма номер на фактура, съответно дата или отсъстват и двата реквизита, посочено е, че има разминаване между подписите на представляващия доставчиците по фактурите, и подписът на същото лице вписан в търговския регистър. На база изложеното е прието, че въпросните приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки не удостоверяват факта на предаване на стоката от доставчик на получател. На отделен ред са изложени и констатации, че в случая не са представени и доказателства, свързани с изискванията на Закона за лечебните растения към търговия с подобен род вещи. В обобщение е изградена генерална констатация, че процесните фактури не документират реално извършени доставки и не са налице предпоставки за упражняване на право на данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на органа по приходите са обосновани на доказателствата по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод при условията на чл.221,ал.2 АПК и го намира за обоснован на фактите по делото и правилно прилагане на закона. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните двама доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, че не е установено да са разполагали с подобни стоки, които да могат да предадат на получателя. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл.6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. По изложените по-горе мотиви представените от задълженото лице приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, установяващи факта на предаването на стоките, следва да бъдат изключени от кръга на доказателствата по делото. Същите са оспорени от ответната страна, при условията на чл.193,ал.2 ГПК жалбоподателят не е заявил дали желае да се ползва от същите. Дори хипотетично да се приеме, че той мълчаливо е изразил воля за тяхното ползване, от негова страна не са ангажирани доказателства относно достоверността на оспорените подписи за предал по приемо-предавателните протоколи и съдържанието на оспорените документи. При това положение фактът на предаване на стоките, предмет на доставка по въпросните фактури, остава недоказан, от което се следва извод, че не е възникнал един от елементите на фактическия състав на правото на данъчен кредит и като е отрекъл това право, органът по приходите е приложил правилно материалния закон. Като е стигнал до същите правни изводи и е потвърдил оспорения ревизионен акт, Административен съд Търговище е постановил един правилен съдебен акт, който не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. По частната жалба. С оспореното първоинстанционно решение административният съд е осъдил дружеството жалбоподател да заплати в полза на НАП София сумата 27 973, 92лв. , съставляваща юрисконсулско възнаграждение за три съдебни инстанции. От страна на жалбоподателя е депозирана молба за изменение на решението в частта му за разноските. С оспореното определение административният съд е отхвърлил молбата на дружеството като неоснователна. За да постанови този резултат съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 161,ал.1,изр.второ и трето ДОПК, според която на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата; на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Основните оплаквания на частния жалбоподател са за неправилно приложение на материалния закон. Навеждат се доводи, че административният съд неправилно е определил размера на възнаграждението при условията на Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а не при условията на чл. 78,ал.8 ГПК във вр. с чл.37 ЗПП и чл.24 НЗПП. Отделно се поддържат оплаквания, че съдът неправилно е присъдил разноски по производството по отмененото решение на Административен съд Търговище по адм.д. 183/2022г., тъй като страната няма вина за неправилността на това решение и би следвало да дължи разноски само за една съдебна инстанция. Направените оплаквания са неоснователни. Нормата на чл.161 ДОПК, регламентираща въпросът за отговорността за разноски в производствата по ДОПК се явява специална и същата изключва приложението на общата нормата на чл.78,ал.8 ГПК във връзка с чл.37 ЗПП. Поради това определяйки разноските при условията на чл.161,ал.1 ДОПК, а не на основание чл.78,ал. ГПК, първоинстанционният съд е приложил правилно закона. Оплакването, че разноски се дължат само за една инстанция, също не може да бъде споделено. Нормата на чл.161,ал.1,изр.трето изрично определя, че на администрацията се дължи юрисконсулско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция, а чл.226,ал.3 АПК разпорежда, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд се произнася и по разноските за водене на делото във Върховния административен съд. Доводът, че страната няма вина за неправилността на отмененото първоинстанционното решение, поради което не дължи разноски в това производство, е несъстоятелен. Отговорността за разноски е обективна и безвиновна. Разноските се понасят от страната, срещу която е постановено решението и спрямо нея се явява като санкция за неоснователно предизвикания правен спор проф.Живко Сталев, Българско гражданско процесуално право , изд. Наука и изкуство 1979г.,стр. 350. Като правилно и законосъобразно, определението на Административен съд Търговище следва да бъде оставено в сила. Разноски. При този изход на процеса ХЕРБА БИЗНЕС КОНСУЛТ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза касационната дирекция ОДОП Варна, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 9 622,67лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,