Решение № 15968 от 29.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8098/2020 г.

Решение № 15968 от 29.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8098/2020 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Каргил България" ЕООД, подадена чрез адв. Райков и адв. Тодоров, срещу решение № 2585/20.05.2020 г. постановено по адм. дело № 610/2019 г. по описа на Административен съд София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-29002917008538-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение № 1580/16.10.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, с която са установени допълнителни задължения по ЗКПО: за корпоративен данък в размер на 68 376, 13 лв., ведно с лихви в размер на 42 180, 90 лв. за 2011 г. и за данък върху доходите на чуждестранни юридически лице за данъчен период от 1.10.2011 г. до 31.12.2011 г. в размер на 34 188, 06 лв., ведно с лихви за забава в размер на 21 669, 60 лева. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че не е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Излага съображения за неправилно приложение на чл. 16, ал. 3 ЗКПО. По отношение на определения данък при източника претендира изтекъл давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Моли за присъждане на направените разноски. Ответникът – Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, чрез процесуалния си представител, в становище в открито съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди предявените касационни основания и след проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от страна по делото, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна по отношение недължимостта на данъка върху доходите на чуждестранни юридически лица за данъчен период от 1.10.2011 г. до 31.12.2011 г. в размер на 34188, 06 лв., ведно с лихвите за забава в размер на 21669, 60 лв., а в останалата част - КЖ е неоснователна. Предмет на проверка пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-29002917008538-091-001/25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1580/16.10.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. По делото е установено, че при извършената ревизия на "Каргил България" ЕООД са определени следните задължения: корпоративен данък в размер на 68 376, 13 лв. във връзка с непризнати разходи в общ размер на 683 761, ЗЗ лв. по сделки със свързаното лице Cargill International SA поради твърдяно наличие на прикрити сделки, както и поради превишение на обичайните пазарни нива; данък при източника в общ размер на 34 188, 06 лв. (5 % от посочената сума 683 761, ЗЗ лв.) за твърдяно разпределение на дивидент поради скрито разпределение на печалбата; лихви за забава. През ревизирания период, в хода на икономическата си дейност, ревизираното лице е търгувало с различни земеделски култури. За периода на ревизията са обсъдени осем договора за продажба на ечемик, като задължения са определени във връзка с четири от тях, а именно - договорите, сключени със свързаното лице Cargill International SA. По тези договори дружеството е отчело като разход сума в размер на 1 181 011, ЗЗ лв., представляваща начислена неустойка (wash out). Органите по приходите са взели предвид и приходите от неустойки и са увеличили финансовия резултат на дружеството със сумата от 683 761, ЗЗ лева. В РД и РА са отбелязани две констатации, за да не бъде признат разходът по четирите договори с Cargill International SA - едната се фокусира върху неустойки за доставка на количества ечемик, които дружеството не притежавало към момента на съответната сделка (разходи на стойност 634 807, ЗЗ лв.), а другата визира разликата между изплатената неустойка на свързано лице и получената неустойка от несвързано лице за едно и също количество ечемик, като разходът е признат само до размера на признатия приход, а за разликата от 48 954 лв. е отказано признаване на разхода. Касационната инстанция установи, че за да отхвърли жалбата на дружеството административният съд е преценил, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът е обсъдил и е възприел изложените от органите по приходите констатации, ведно със събраните по делото доказателства. Счел е обосновано, че за договорените количества за продажба по три от договорите, а именно 12 000 МТ, дружеството изобщо не е сключило договори за покупка на подобно количество ечемик. Поради тази причина се е мотивирал, че има отклонение от данъчното облагане и законосъобразно не е признат разход в размер на 634 807, ЗЗ лева. Според първоинстанционния съд е налице съчетание между привидна и прикрита сделка, за която са приложими правилата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО. В тази връзка съдът излага мотиви, че с оглед прикритите сделки е налице и скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. За останалите 10 000 MT административният съд е изложил съображения в решението си, че е сключен договор за покупка с "Хранекспорт БГ" от 28.06.2011 г., който не е изпълнен, като за неизпълнението е договорено обезщетение и е получена неустойка. Доколкото договорените неустойки - дължимата към свързано лице и получената от несвързано, се разминавали, разходът е признат само до размера на реализирания приход от несвързаното лице и е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 4895, 40 лева. Съдът се е обосновал, че в случая се касае за скрито разпределение на печалбата в размер на превишението на неустойката над пазарните нива по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Решението е валидно, допустимо но частично неправилно. Не са основателни оплакванията от касационната жалба във връзка с процесните договори. Не е спорно, че предмет на дейност на "Каргил България" ЕООД е вътрешна търговия и износ на селскостопански стоки, в частност пшеница, царевица, ечемик, слънчоглед, рапица и други. Административният съд аргументирано е приел, че сключените договори за доставка на ечемик № SB0050611 от 23.06.2011 г., № SB0060611 от 27.06.2011 г. и № SB0120711 от 13.07.2011 г. са привидни, доколкото те са сключени с цел възникване на задължение за плащане на неустойки, съответно - разходът за неустойка да е с характеристиката на данъчно признат. Видно е, че е направено сравнение между дължимата от страна на "Каргил България" ЕООД неустойка и тази, която дружеството следва да получи, поради което коректно съдът е отбелязал в решението си, че съществува разминаване, от една страна като чиста стойност, а от друга - като процент и договорената дължима от ревизираното лице неустойка е по-висока от тази, която следва да получи. Съвкупната преценка на доказателствата по делото подкрепя извода, че дружеството като цяло не е възнамерявало да изпълни договорите за продажба, както и че е целяло изплащането на уговореното обезщетение. Във връзка с извода, че чрез изплащането на неустойките по договорите за продажба на ечемик е целяно и реализирано скрито разпределение на печалбата, е направен конкретен анализ на договорените количества ечемик за продажба, цената и сроковете за доставка, договорените количества зърно за покупка, покупната цена и сроковете за доставката. Обсъдени и преценени са условията на доставките, за да се обоснове от съда мотив, касателно намерението на контрагентите сделките по трите договора да не породят присъщото им правно действие. В случая чрез сключването на процесните договори, послужили като основание за данъчно облагане, страните са им придали външна форма и съдържание, без да желаят проявлението на правните им последици. Напротив, целта на това документиране е била облигаторното създаване на предпоставки за изплащане на неустойки, по който начин да се прикрие разпределянето на суми към дружеството, свързано с ревизираното лице. За нуждите на данъчното облагане законосъобразно в случая органите по приходите са приложили нормата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, респективно начисленият разход за неустойка в полза на свързаното лице, е преценен като скрито разпределение на печалбата съгласно определението на пар. 1, т. 5, б. "а" ДР на ЗКПО. По отношение на 48954 лв., с които е преобразувана в посока увеличение ФР на "Каргил България" ЕООД за 2011 г. е видно, че тази сума съставлява разликата, констатирана от приходните органи между изплатената неустойка на свързаното лице, с получената неустойка от несвързано лице. Установено е по делото, че има разминаване като чиста стойност и като процент. Същевременно договорената за дължима от "Каргил България" ЕООД неустойка е по - висока от неустойката, която следва да получи. Практически неустойката, договорена при еднакви условия със свързано лице, превишава неустойката, уговорена с несвъзрано лице. Именно разликата в размер на 48954 лв. е преценена като скрито разпределение на печалба на суми, несвързани с осъществяваната от лицето дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма, в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Правилно е извършено увеличение на ФР, на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО. През 2011 г. не са констатирани други сделки, освен договорът, сключен с "Хранекспорт БГ", които да бъдат съпоставени по време на ревизията. В допълнение към горните мотиви може да се посочи, че в договор № SB0080611/28.06.2011 г., сключен между "Хранекспорт БГ" и "Каргил Интернешанал СА" първоначално не е била уговорена неустойка, като количеството ечемик е трябвало да бъде доставено до 31.07.2011 година. На 28.07.2011 г., т. е. два дни преди да изтече крайния срок за доставка на ечемик, е сключен анекс, създаващ задължение за изплащане на неустойка при недоставен ечемик в размер на 39, 58 щ. д. за МТ или 54, 22 лева. Размерът на така уговорената неустойка съответства на 16 % от доставната цена, което в разглеждания казус е икономически нелогично и правно необосновано. Обезщетението за невъзможността от изпълнение по договора за доставка на ечемик, сключен с "Хранекспорт БГ", е в размер на 25, 50 евро за МТ, т. е. процентът е по - нисък. Във връзка със заключението на комплексната експертизата, следва да се съобразят отговорите на в. л. Колев, че е работено по данните, съдържащи се в Бюлетина на ЕМИС, депозиран от "Каргил България" ЕООД, но в този бюлетин липсва информация за цените на ечемика в РБ през 2011 година. При ежедневна промяна цените на ечемика в страната, не би могло да се приеме наличието на определен тренд за повишаване цените на ечемика. Административният съд се е мотивирал при служебната проверка, че към датата на образуване на ревизионното производство със ЗВР № Р - 29002917008538/6.12.2017 г., връчена на 7.12.2017 г., не е изтекъл преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване задължения за данък върху дивидентите и ликвидационни дялове на юридически лица по чл. 194 ЗКПО за данъчен период от м. 10. 2011 г. до м. 12.2011 година. В случаят, обаче съдебната преценка е следвало да бъде направена във вр. с разпоредбата на чл. 171, ал. 1 ДОПК, т. к. пълномощникът на "Каргил България" ЕООД изрично се е позовал на изтекла погасителна давност и поради това съдът е трябвало да формира мотиви във вр. с чл. 171, ал. 1 ДОПК, (вж. приетото в Решение № 3009/13.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5336/2016 г., VII о., Решение № 2888/7.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6655/2017 г., VIII о., Решение № 5698/2.05.2018 г. по адм. д. № 10560/2017 г., VIII о., Решение № 5769/3.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 206/2018 г., I о., Решeние № 4460/5.04.2018 г. на ВАС, по адм. д. № 7250/2017 г., VIII о.). По силата на предвиденото в чл. 171, ал. 1 ДОПК, публичните вземания се погасяват с изтичане на 5 - годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се ПЛАТИ публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по - кратък срок. Съгласно приложимата към датата на възникване на процесните данъчни задължения редакция на чл. 202, ал. 1, т. 2 ЗКПО, срокът за заплащане на данък при източника е бил 31.10.2011 г., съответно 30.11.2011 година. Давностният срок е започнал да тече от 1.01.2012 г. и е изтекъл на 1.01.2017 година, т. е. преди връчването на ЗВР № Р - 29002917008538/06.12.2017 година. Ревизионният акт следва да бъде отменен в тази част, поради изтеклата преди образуването на ревизионното производство погасителна давност. Макар жалбоподателят да не е формулирал изрични доводи за изтекла погасителна давност, касателно установения с РА корпоративен данък в размер на 68 376, 13 лв., ведно с лихви в размер на 42 180, 90 лв. за 2011 г., касационната инстанция счита за необходимо да изложи мотиви по този въпрос, доколкото пълномощниците на дружеството са упражнили правото си на защита, позовавайки се на изтекла давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 93 (Обн. - ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г.), Данъчно задължените лица внасят корпоративния данък за съответната година в срок до 31 март на следващата година след приспадане на внесените вноски за съответната година. Задължението за корпоративен данък за 2011 година е трябвало да се плати до 31 март на 2012 година, на основание цитираната разпоредба от ЗКПО. По отношение на това задължение давностният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК е започнал да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, по - конкретно от 1 януари 2013 година, (вж. Решение № 7692/18.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 724/2020 г., I о.). Към датата на връчване на ЗВР № Р - 29002917008538/6.12.2017 година - 7.12.2017 г., 5 - годишният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК относно установения с РА корпоративен данък в размер на 68 376, 13 лв., ведно с лихви в размер на 42 180, 90 лв. за 2011 г., не е изтекъл, поради което административният акт в тази си част е законосъобразен и обоснован, а КЖ е неоснователна. Разноски: "Каргил България" ЕООД претендира разноски общо в разер на 39577, 13 лв. съгласно представен списък, както следва: 17822, 08 лв. - адвокатско възнаграждение по адм. д. № 610/2019 г. на АССГ; 50 лв. - държавна такса по адм. д. № 610/2019 г. на АССГ; 800 лв. - депозит за комплексна експертиза; 19573, 73 лв. - адвокатско възнаграждение по адм. д. № 8098/2020 г. на ВАС, Осмо отделение, 1331, 32 лв. - държавна такса по адм. д. № 8098/2020 г. на ВАС, Осмо отделение. Процесуалният представител на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е направил възражение в първоинстанционното производство за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар, което касационната инстанция преценява за неоснователно. При уважаване на жалба по дело за установяване на данъчни задължения със защитен материален интерес, включващ главница и лихви общо в размер на 55858 лева, "Каргил България" ЕООД има право на разноски общо в размер на 13284 лева. Съразмерно на интереса по отхвърлената част на жалбата, Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП има право на юрисконсултско възнаграждение общо - 7482 лв. за двете съдебни инстанции. След компенсация в полза на "Каргил България" ЕООД остават като дължими за присъждане разноски общо в размер на 5802 лева. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,