Решение № 13373 от 10.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7224/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Янев, срещу Решение 4477/20.05.2024 г., постановено по адм. дело 2258/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт (РА) Р-16001621001985-091-001/18.05.2022 г., издаден от В. Кирякова на длъжност Началник Сектор, възложил ревизията, и К. Лазаров на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 323/26.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно установени задължения на ДП ФЕШЪН ООД, с ЕИК 204169074, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [улица], представлявано от управителя П. Петрова, в общ размер на 119 981,52 лева, ведно със законната лихва в размер на 34 111,02 лева, както следва: ДДС в размер на 81 056,22 лева, ведно със законната лихва в размер на 24 512,96 лева; Корпоративен данък за 2017 г. в размер на 6 089,79 лева, ведно със законната лихва в размер на 2 549,46 лева; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 12 101,16 лева, ведно със законната лихва в размер на 3 842,43 лева; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 13 237,26 лева, ведно със законната лихва в размер на 2 526,31 лева и корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 367 лева, ведно със законната лихва в размер на 658,99 лева, изпратена е преписката на органа по приходите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК при ТД на НАП Пловдив и е осъдена НАП за разноски. В касационната жалба се съдържат доводи първо за недопустимост и на второ място за неправилност на първоинстанционното решение касационни основание по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Излага съображения, че съдът се е произнесъл по недопустима жалба, като подадена извън преклузивния срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Поддържа и неправилност на решаващия извод на първата съдебна инстанция за нищожност на РА, поради недоказаност на фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. В тази насока настоява, че поради преназначаването си на друга длъжност, макар и в същата ТД на НАП, първоначалният възложител на ревизията от една страна не може да изпълнява задълженията, произтичащи от длъжностната характеристики на Началник Сектор, а от друга не е и измежду органите по приходите, които със Заповед РД-09-1979/30.09.2021 г. и предшестващата я Заповед Рд-09-2433/16.12.2019 г. и двете на Директора на ТД на НАП Пловдив на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК са натоварени с правомощия да възлагат ревизии, с което е изпълнен фактическия състав на чл.7, ал. 3 от ДОПК към датата на издаване на оспорения РА, поради което и същият не е нищожен. Моли за отмяна на атакуваното решение и за връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. Представя писмени доказателства: Заповед от 11.03.2022 г. за преназначаване на Г. Чинков от длъжност началник на сектор в Сектор Ревизии, отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП - Пловдив на длъжност началник на отдел в Отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП Пловдив, ведно с длъжностна характеристика на последнопосочената длъжност. Ответникът ДП Фешън ООД, чрез пълномощника адв. Демерджиев, оспорва основателността на касационната жалба, поддържа изложените съображения депозирания в писмен отговор, представя писмени бележки. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира присъждане на разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им от страната. Заключението на Прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на така депозираната касационна жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба като депозирана в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за страната, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Обжалваното решение е валидно и допустимо. Неоснователно е поддържаното касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. Много точно съставът на Административен съд Пловдив е приел, че липсват доказателства за датата, на която е връчено решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, на изрично посочения в жалбата до органа по чл. 152 от ДОПК електронен адрес за кореспонденция. Не могат да се възприемат изложените от касатора аргументи за редовността на връчването на друг, различен от посочения в жалбата до Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив, електронен адрес, макар и до този момент кореспонденцията с ревизирания субект да се осъществявала именно на него. Съгласно чл. 145, ал. 1, т . 1 от ДОПК, посочването на адрес за кореспонденция е част от необходимото съдържание на жалбата до решаващия орган. Няма никаква пречка същият да е различен от вече посочения по реда на чл. 28, ал. 2 ДОПК /включително този от специалния регистър за целите на ДДС, който с чл. 101, ал. 5, изр. последно ЗДДС е признат за електронен адрес по чл. 28, ал. 2 ЗДДС/. Съществено е, ако жалбоподателят се възползва от възможността да съобщи на водещия производството орган (решаващия орган) друг електронен адрес за кореспонденция в съответствие с изискването на чл. 28, ал. 3 ДОПК, именно на него, а не на този по общия или специален данъчен регистър, следва да се връчи съобщението по реда на чл. 29, ал. 4 от ДОПК. В случая удостоверяването по чл. 30, ал. 6 ДОПК е за връчване на електронно съобщение на адрес различен от променения по реда на чл. 28, ал. 3 от ДОПК и съобщен чрез посочването му в жалбата до решаващия орган. Това съобщаване е ненадлежно, не поставя началото на срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК и правото на достъп до съд на ДП Фешън ООД за обжалване на процесния РА не е преклудирано. В този смисъл и Определение 7542 от 19.06.2024 г. на ВАС по адм. д. 6110/2024 г., I о. Съдебният акт се преценя и като правилен по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001621001985-091-001/18.05.2022 г., издаден от В. Кирякова на длъжност Началник Сектор, възложил ревизията, и К. Лазаров на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, потвърден с Решение 323/26.07.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно установени задължения на ДП ФЕШЪН ООД, с ЕИК 204169074, със седалище и адрес на управление гр. Пловдив, [улица], представлявано от управителя П. Петрова, в общ размер на 119981,52 лева, ведно със законната лихва в размер на 34 111,02 лева, както следва: ДДС в размер на 81 056,22 лева, ведно със законната лихва в размер на 24 512,96 лева; Корпоративен данък за 2017 г. в размер на 6 089,79 лева, ведно със законната лихва в размер на 2 549,46 лева; корпоративен данък за 2018 г. в размер на 12 101,16 лева, ведно със законната лихва в размер на 3 842,43 лева; корпоративен данък за 2019 г. в размер на 13 237,26 лева, ведно със законната лихва в размер на 2 526,31 лева и корпоративен данък за 2020 г. в размер на 7 367 лева, ведно със законната лихва в размер на 658,99 лева. В тази връзка при осъществената от първоинстанционния съд задължителна служебна проверка относно валидността на оспорения пред него РА /чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, в аспекта на постановяването му от компетентни органи по приходите, като част от преценката на неговата законосъобразност /в този смисъл чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, е прието, че той е издаден с участието на орган по приходите, в качеството му на възложил ревизията, който не разполага със съответната материална компетентност, поради което и нищожен. За да изгради този си извод от правна страна съставът на Административен съд - Пловдив е приел за установено следното: Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001621001985-020-001/07.04.2021 г., последователно изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р- 16001621001985-020-002/15.07.2021 г., ЗИЗВР Р-16001621001985-020-003/12.08.2021 г., ЗИЗВР Р-16001621001985-020-004/02.09.2021 г., издадена въз основа на Заповед Р-16001621001985-ЗИД-001/02.09.2021 г. на Изпълнителния директор на НАП за удължаване срока на ревизията, ЗИЗВР Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г., е възложено извършването на ревизия на жалбоподателя с обхват Данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни период от 29.11.2017 г. до 31.12.2020 г., Корпоративен данък (КД) за периода от 19.07.2016 г. до 31.12.2020 г., като е определен краен срок за приключването й до 16.03.2022 г. (л. 274, 280, 284, 429, том 2, л. 845, том 3, л.1244, том 5). Посочените заповеди с изключение на последната (ЗИЗВР Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г.) са издадени от Г. Чинков, заемащ длъжност Началник сектор в отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП - Пловдив. С Решение Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка (л. 278), Директорът на ТД на НАП - Пловдив, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е иззел разглеждането и решаването на Р-16001621001985 свързана с ДП ФЕШЪН ООД от Г. Чинков при Териториална дирекция Пловдив в качеството на възлагащ орган, и е възложил правомощията по възлагане и извършване на В. Кирякова при Териториална дирекция Пловдив в качеството на възлагащ орган, мотивирайки се с обстоятелството, че Съгласно Заповед 2-364/24.09.2021 г. на ИД на НАП, Г. Чинков е определен да изпълнява и длъжността "началник на отдел" в ТД на НАП - Пловдив, дирекция Контрол", отдел Ревизии". Служебните задължения свързани с тази длъжност, поставят служителя в трайна невъзможност да осъществява правомощията на ОВР по текущи производства, което е основание за изземване на преписките по реда на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Съставът на Административен съд Пловдив от своя страна е установил, че с цитираната Заповед 2-364/24.09.2021 г. (л. 1356, том 5), Изпълнителният директор на НАП е наредил считано от 01.10.2021 г. държавният служител Г. Чинков, заемаш длъжността Началник на сектор" в ТД на НАП Пловдив, дирекция Контрол", отдел Ревизии", сектор Ревизии", да изпълнява и длъжността Началник на отдел" в ТД на НАП Пловдив, дирекция Контрол", отдел Ревизии", за срок до назначаване на титуляр на длъжността, но за не повече от 6 месеца. В резултат последната ЗИЗВР Р-16001621001985-020-005/01.10.2021 г. е издадена от В. Кирякова - Началник сектор в отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП Пловдив. Установено е, че резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ Р-16001621001985-092-001/30.03.2022 г., издаден от К. Лазов на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, и Н. Тодорова, на длъжност главен инспектор по приходите, член на ревизиращия екип, а ревизионното производство е приключило с РА Р-16001621001985-091-001/18.05.2022 г., издаден от В. Кирякова на длъжност Началник Сектор, възложил ревизията, и К. Л. Л. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Съдът е установил и че със Заповед РД-09-2433/16.12.2019 г., изменена със Заповед РД-09-1021/22.07.2020 г., и Заповед РД-09-1600/08.10.2020 г. издадени на основание чл. 11, ал. 3 във връзка с чл. 11, ал. 1 от ЗНАП от Директора на ТД на НАП Пловдив, поименно са изброени органи по приходите, включително Г. Н. Ч. и В. С. К. (последната считано от 12.10.2020 г.), на които е възложено да издават ЗВР и ЗИЗВР (л. 1340 и сл., том 5), съответно със Заповед РД-09-1530 от 30.09.2020 г. на Директора на ТД на НАП, Пловдив, на поименно изброени органи по приходите, включително К. Л. Л., е възложено да осъществяват функцията ръководител на екип за периода от 01.10.2020 г. При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за нищожност на процесния РА. Изложени са мотиви, че нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Според съда не са били налице предпоставките за прилагане нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, които да са обусловили нареденото изземване на правомощията по възлагането на процесната ревизия. Изложено е, че в случая липсвала трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, тъй като се касаело само за възлагане на допълнителни компетентности на Чинков при условията на вътрешно съвместителство, като същият е продължил да заема длъжността началник на сектор. Решаващият състав е стигнал до извод, че след като решението за изземване на конкретната преписка от възложителя на ревизията е било издадено без да са налице основанията за изземване, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА като възложител на ревизията, не е притежавал съответната материална компетентност, като РА при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно органа възложил ревизията е изпълнителният директор, респ. определен от него зам.директор (чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК), или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". В същото тълкувателно решение е прието, че "След изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. ". Все в тази връзка от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК /вкл. и в приложимата й за случая редакция/ следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг равен по степен орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - основания за отвод или самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че са доказани основанията предвидени в чл. 7, ал. 3 от ДОПК, които да обосноват изземването на преписката по процесната ревизия от Г. Чинков органът възложил ревизионното производство и възлагането й на В. Кирякова с Решение Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на Директора на ТД на НАП Пловдив, с аргумент трайна невъзможност да осъществява правомощията на ОВР по текущи производства. Задължение на касатора е било да установи наличие на фактите и обстоятелствата за изземване и определянето на друг орган възложител на ревизията, което не е сторено. В тази връзка правилен е изводът на съда, че след като решението за изземване на конкретната преписка от възложителя на ревизията е било издадено без да са налице основанията за изземване, то органът по приходите, подписал РА като възложител на ревизията, не е притежавал съответната материална компетентност. Много точно съставът на Административен съд Пловдив е възприел, че със Заповед 2-364/24.09.2021 г. на изпълнителния директор на НАП и считано от 01.10.2021 г. на Г. Чинков се възлага да изпълнява и длъжността началник на отдел в ТД на НАП - Пловдив, дирекция Контрол, отдел Ревизии. В разгледаната заповед изрично е уточнено, че се издава в хипотезата на вътрешно съвместителство като останалите условия по заповедта за назначаване остават непроменени. Служителят е преназначен от длъжността началник сектор на длъжността началник на отдел със Заповед 2-194/11.03.2022 г., считано от 15.03.2022 г., видно от представеното с касационната жалба писмено доказателство. Същественото е, че именно в този период е издадено Решение Р-16001621001985-098-001/01.10.2021 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка на Директорът на ТД на НАП Пловдив, т.е. преди търсената промяна в промяна в длъжността на органа по приходите, за която се твърди че е водеща до отпадане на компетентността. Необосновани са възраженията в касационната жалба, че от длъжностната характеристика, представена пред касационната инстанция, се установява принципно, че Чинков не е имал компетентност за възлагане на ревизии. Видно от т.V.13 началникът на отдел може да възлага извършването на ревизии след оправомощаването му от териториалния директор, като извършва и всички действия от компетентността на орган, възлагащ ревизии. Необосновани са и възраженията, че със Заповед от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП - Пловдив Чинков е изключен от кръга на органите, поименно посочени като компетентни да издават ЗВР. В т. II от Заповед РД-09-1979 от 30.09.2021 г. се посочва, че в случай, че възлагащият орган, издал ЗВР, изпълнява длъжността началник на сектор и след 01.11.2012 г., същият приключва производството. Чинков е изпълнявал длъжността началник на сектор до 14.03.2022 г. съгласно представените доказателства. Ако се приеме тезата на касатора, би означавало че с простото изключване със Заповед от 30.09.2021 г. на Директора на ТД на НАП Пловдив на Г. Чинков от органите по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, при положение, че това длъжностно лице към тази дата е имал качеството на Началник Сектор, Отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП Пловдив, при категорично установеното и че вкл. заеманата към този момент по силата на вътрешното съвместителство длъжност началник отдел, Отдел Ревизии, Дирекция Контрол при ТД на НАП Пловдив, на която органът по приходите е и преназначен считано от 15.03.2022 г., не обосновава сама по себе си отпадане на компетентността за възлагане на ревизии (така цитираната по-горе длъжностна характеристика), според този състав на съда би се стигнало до заобикаляне на закона, допускане на административна практика, нарушаваща императивните изисквания на чл. 7, ал. 3 от ДОПК за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е обявен за нищожен процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. Първостепенният съд се е произнесъл след съобразяване на доказателствата и доводите на страните, поради което са налице условията за препращане към останалите мотиви съгласно чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК. При този изход на спора в тежест на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 13 200 лева, с вкл. ДДС. Възражението за прекомерност на претендирания размер на адвокатско възнаграждение е неоснователно. То напълно отговаря на фактическата и правна сложност на делото, съобразено е и с минимума по Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, вкл. и правилото на § 2а от ДР на същата. Достатъчно е да се посочи, че самата приходна администрация претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 813,70 лева за инстанция. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,