Решение № 13006 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7816/2016 г.

Решение № 13006 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7816/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция ОДОП - Б. против решение № 891/12.05.2016 г. по адм. д. № 1333/2015 г. на Административен съд - Б., с което е отменен ревизионен акт № Р-02000214001723-091 -001/29.04.2015 г., издаден от Н. Ж. на длъжност началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и А. С. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б. - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 179/30.06.2015 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" Б. при Централно управление на Националната агенция за приходите. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част, за което подробно се развиват съображения в жалбата. Иска се отмяна на решението на АДмС - Б. в обжалваната част и постановяване вместо него на друго, с което изцяло да се потвърди РА в отменената му част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът- "Р. ГТ" ЕООД, с. С. Влас, чрез процесуалния си представител адв. Д. в писмен отговор оспорва касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АСБ е бил ревизионен акт № Р-02000214001723-091 -001/29.04.2015 г., издаден от Н. Ж. на длъжност началник сектор "Ревизии" - възложил ревизията и А. С. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Б. - ръководител на ревизията, потвърден с решение № 179/30.06.2015 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който на "Р. ГТ" ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за периода от 1.01.2009 г. до 31.12.2013 г. в размер на 388.54 лв. ведно с лихви за просрочие в размер на 100.28 лв. и за данък добавена стойност за периодите от 1.10.2009 г. до 31.10.2009 г., от 1.12.2009 г. до 31.12.2009 г., от 1.12.2010 г. до 31.12.2010 г., от 1.07.2011 г. до 31.10.2011 г., от 1.12.2011 г. до 31.12.2011г, от 1.09.2012 г. до 31.10.2012 г., от 1.12.2012 г. до 31.12.2012 г. и от 1.07.2013 г. до 31.12.2013 г., в размер на 9 580.37 лв. и лихви за просрочие освен за изброените периоди и за периодите от 1.07.2014 г. до 30.09.2014 г. и от 1.12.2014 г. до 31.12.2014 г. в общ размер на 2 846.32 лв. С решението си АСБ е отменил РА и отхвърлил жалбата на дружеството само в частта, в която са установени задължения по ЗДДС в размер на 18.79 лв. и лихви за просрочие - 2.94 лв. за данъчен период от 1.09.2013 г. до 30.09.2013 г. и задължения по ЗДДС в общ размер на 241.99 лв. и лихва за просрочие в размер на 101.69 лв. за данъчните периоди от 1.07.2011 г. до 31.07.2011 г. и от 1.09.2011 г. до 30.09.2011 г. Като необжалвано решението в отхвърлителната си част е влезнало в сила. За да постанови спорното решение в обжалваната му част административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложена ревизия и отговаря на изискванията за форма по чл. 120 ДОПК. Съдът е установил, че стоките - предмет на процесните фактури и кредитни известия, не са били заведени количествено и стойностно в счетоводството на ревизираното търговско дружество - жалбоподател ("Р. ГТ" ЕООД, с. С. Влас). За конкретния случай в тежест на органите по приходите, които са осъществили ревизионното производство по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК, е да докажат наличието на основанията за облагане по аналог, а на ревизираното лице е задължението да опровергае фактическите констатации в акта. При извършени насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване. Съдът е приел, че липсват доказателства относно реалното предаване на стоките на търговското дружество - жалбоподател. Установено е, че представените стокови разписки към част от фактурите, издадени от едноличен търговец "И. К. - В. Ж." и от "С." ООД, са подписани едностранно, само от издателя, като те не доказват предаване на стоката. Към други фактури има приложени пътни листове, но в тях не е посочен точен адрес на ревизираното дружество, а само "Слънчев бряг". От доказателствата по делото е установено, че към 31-ви декември на съответните години не са установени стоки в наличност, няма установени излишъци на брак на стоки. Предвид горното не са били налице основанията по чл. 115 от ДОПК за издаване на кредитни известия и за ревизираното дружество не е възникнало задължение по чл. 124, ал. 5 от ЗДДС, като неправилно с ревизионния акт е установен ДДС за внасяне на това основание. Съдът е приел, че след като не е доказано извършването на доставки на стоки по процесните фактури, на дружеството - жалбоподател незаконосъобразно е бил увеличен финансовия резултат за периода от 2009 г. до 2013 г. и е бил определен корпоративен данък. Предмет на настоящият спор е решението в частта, в която РА е отменен. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Касационната инстанция в настоящия и състав споделя фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд. Не са налице инвокираните касационни основания. Решението е правилно. При постановяване на съдебния акт съдът е обсъдил всички събрани доказателства в тяхната съвкупност, формирал е фактически изводи при спазване на логическите правила и съответно правилно е приложил материалния закон. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт са изтъкнати основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект Правилно е посочил първоинстанционният съд, че от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на "Р. ГТ" ЕООД, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. В първоинстанционното производство е установено, че от събраните доказателства става ясно, че по-голямата част от фактурите и кредитните известия (издадените от "И. Б." ЕООД, "С. 999" ООД, "Д." ЕООД, "Ж." ООД, част от фактурите от "А." ООД, "О п." ООД, "В." ЕООД, ) не носят подпис на получател. Фактурите издадени от "П. д." ЕООД, "И." ООД, част от фактурите, издадени от ЕТ "И. к. - В. Ж. ", ЕТ "Д. И.", част от фактурите от "А." ООД, "И." АД, "А. Б." ООД са подписани без означения от кого. Голяма част от доставчиците, като "И. Б." ЕООД, са представили копия разпечатани от системата им, а не заверени копия на оригиналните фактури и кредитни известия. "И." АД в писмените обяснения дадени в хода на ревизията са заявили, че поради големия документооборот не се съхраняват първични счетоводни документи за предаване на стоката. "Е. ч." ЕООД в обясненията си при насрещната проверка е заявило, че не е издавало никаква фактура на "Р. ГТ" ЕООД. "Т. л. г." АД не са представили фактури. Както е установено и от ССЕ, стоките по процесиите фактури и кредитните известия не са платени от жалбоподателя, поради факта че не са осчетоводени. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспортът на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листове и други придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. Освен това е представено удостоверение, издадено от "Я." АД, кк "Слънчев бряг", от което е видно, че през периода октомври-април 2010-2013 г. обектът, в който дружеството-жалбоподател е извършвало дейността си не е работил и няма консумирана електроенергия. Представени са и 12 броя фактури издадени от "ЕВН България" ЕАД за периода януари-декември 2014 г., от които е видно, че през зимните месеци на годината в магазина няма консумация на ел. енергия. От приетата по делото справка се установява, че през периода ноември-април дружеството е нямало наети по трудов договор лица, с изключение на сина на собственика фирмата. Същото е видно и от справките за актуално състояние на действащите трудови договори към дата 31.12.2011 г. - 31.12.2015 г., издадени от информационната система на НОИ. Правилно е приел първоинстанционният съд, че от така приетите доказателства е видно, че през есента и зимата магазинът, в който дружеството-жалбоподател е осъществявало дейността си, не е работил, което представлява косвено доказателство за нереалността на доставките по процесните фактури от посочените доставчици, издадени в месеците, извън сезона. Правилно е посочил АСБ, че в процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките (няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, фактурите не носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях). Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В случаите при които констатацията за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца стоки по фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че доставките по тези фактури са реално извършени. Именно действителното осъществяване на доставките е изрично оспорено от получателя по фактурите, поради което първоинстанционният съд обсъдил за кои от тях са събрани доказателства, че доставчиците са прехвърлили на ревизираното лице правото фактически да се разпорежда със стоките като собственик и за кои липсват такива. Заключение за осъщественост на изискуемия се транслативен ефект спрямо предмета на доставките не следва от представените от издателите на фактурите писмени обяснения, които по аргумент от чл. 57, ал. 4 от ДОПК следва да се преценяват с оглед на всички други данни по делото и заинтересоваността на третите лица. В тази връзка е необходимо да се подчертае, че изложеното от тях подкрепя съдържанието на издадените пак от тях фактури, поради което не установява неизгодни за издателите им факти, нито може да се противопостави на трето лице. В случаите, при които в ревизионните производства по общия ред в тежест на получателя по доставка е да докаже нейното реално изпълнение, приходните органи безусловно изискват доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя, но не прилагат същия подход в обратната хипотеза. Действително, за да се обоснове прилагането на чл. 122, ал. 1, т 2 от ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки, а именно приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране, заприхождаване, заплащане, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които данъчните органи приемат, че са получени от жалбоподателя, като в тежест на органите по приходите е да установят това обстоятелство с надлежни доказателства, каквито в случая не са събрани. В тежест на органите по приходите е да установи основанието по чл. 122 ДОПК, че стоките по процесиите фактури са закупени от търговеца с оглед дейността му и извършване на облагаеми доставки, както и че стоките са станали предмет на последващи облагаеми доставки, периода, в който е настъпило данъчното събитие за тези облагаеми доставки, в това число и за тяхната основа. ССЕ установява, че по данни от счетоводството на жалбоподателя стоките, получени по осчетоводените фактури, към които са издадени процесните кредитни известия са продадени, има начислен и внесен ДДС, който е включен в дневниците за продажби за съответния период. Както в хода на ревизията, така и в ССЕ е установено, че към 31 декември на съответните години процесиите стоки не са налични, няма установени излишъци, липси или брак на стоки. От събраните доказателства не се установява да са били налице основанията по чл. 115 от ЗДДС за издаване на кредитни известия и съответно за ревизираното дружество да е възникнало задължение по чл. 124, ал. 5 от ЗДДС и неправилно с РА е установен ДДС за внасяне на това основание. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че след като не е доказано извършването на доставки на стоки по процесните фактури, на дружеството - жалбоподател незаконосъобразно е бил увеличен финансовия резултат за периода от 2009 г. до 2013 г. и е бил определен корпоративен данък въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с лихвите за забава за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. С оглед гореизложеното решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила в тази си обжалвана част. Разноски: С оглед изхода на спора на "Р. ГТ" ЕООД като ответник по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1500 лв. съгласно представен списък с разноски. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,