Решение № 11290 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8155/2015 г.

Решение № 11290 от 28.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8155/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационнa жалбa на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП против Решение № 3728 от 28.05.2015 г., постановено по адм. д. № 6568 от 2014 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен Ревизионен акт № 2251300191/17.02.2014 г., издаден от Н. В. К., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, Дирекция СДО, в частта на установените допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тайге" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД, "Сомит" ЕООД, "Ортема" ЕООД, "Спаркъс" ЕООД, "Агро Консулт Гринков" ЕООД и "Мийт БГ" ЕООД., за съответните данъчни периоди, посочени в РА, ведно със съответните лихви за забава. Инвокират се оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на процесуални правила. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът по касация "Галус Трейд" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Димитров в съдебно заседание взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. С Решение № 3728 от 28.05.2015 г., постановено по адм. д. № 6568 от 2014 г. по описа на Административен съд София град, е отменен Ревизионен акт № 2251300191/17.02.2014 г., издаден от Н. В. К., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, Дирекция СДО, в частта на установените допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тайге" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД, "Сомит" ЕООД, "Ортема" ЕООД, "Спаркъс" ЕООД, "Агро Консулт Гринков" ЕООД и "Мийт БГ" ЕООД., за съответните данъчни периоди, посочени в РА, ведно със съответните лихви за забава. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени тази част на ревизионния акт първоинстанционният съд е приел за доказано предаването на стоките по доставките по процесните фактури, издадени от "Тайге" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД, "Сомит" ЕООД, "Ортема" ЕООД, "Спаркъс" ЕООД, "Агро Консулт Гринков" ЕООД и "Мийт БГ" ЕООД. От писмените доказателства по делото и заключението на вещото лице се установява, както факта на предаване на стоките по процесните фактури, така и факта на заплащане цената на доставчиците, с което съдът е приел реалност на доставките. Решението на Административен съд София-град е правилно. Не са налице наведените касационни оплаквания. По съществото на спора съдът, разпределяйки правилно доказателствената тежест, е приел законосъобразно, че механизмът на ДДС поставя като условие за възникване правото на данъчен кредит установяване наличието на реална доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС като на датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС възниква задължение за регистрираното лице да начисли данък и съответно свързаното с това право на получателя да ползва данъчен кредит. Правилно в тази връзка е прието, че доказателствената задача на жалбоподателя като ревизирано лице, което твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, е да установи по несъмнен начин обема, вида и стойността на фактурираните месни продукти. Установено е, че дейността на ревизираното лице в процесните периоди е била свързана със закупуване на суровини, преработка и продажба на пилешки продукти, като претендираният от дружеството данъчен кредит е формиран от закупени суровини (пилешки бут, пилешко филе, охладено пиле, пилешки крила, пилешки дроб, пилета). Суровините и стоките са преработвани в производствен цех - собственост на жалбоподателя, намиращ се в гр. Костинброд, местност "Падината". Съгласно представени писмени обяснения, предприятията от месопреработвателния бранш работят със суровини с произход страни от ЕС, като в тази връзка е посочено, че горепосочените доставчици са доставчици и на повечето месопреработвателни предприятия. От представените договори за доставка на стоки, сключени между ревизираното дружество и преките му доставчици, съдът правилно е установил, че същите имат идентично съдържание и касаят доставка на замразени и охладени стоки от животински произход. Посочено е, че за всяка отделна доставка се издава отделна фактура, съдържаща нормативно установените реквизити, а стоката се съпътства от търговски документ, съдържащ партидни номера и срок на годност на стоката и от документ, удостоверяващ приемането на стоката, който следва да бъде подписан от страна на купувача. В договорите е посочено, че стоките се доставят на адрес, посочен от купувача. Посочено е, с оглед извършването на индивидуализация на предаваните вещи, че стоките ще се доставят съгласно заявка от купувача. Представени са договори, сключени от всеки един от преките и от техните предходни доставчици, за наем на търговска площ в хладилник и договор за влог на стоки, съгласно които посочените в тях влогоприематели се задължават да съхраняват за определен срок и при съответен температурен режим предадени им за съхранение стоки. Представени са доказателства за извършено плащане на уговорена наемна цена през процесните периоди. Съдържанието на всички представени по делото договори с влогоприематели е идентично и съдържа клауза, съгласно която стоките - предмет на съответния договор, се предават за отговорно пазене и съхранение в хладилник на посочените по - горе влогоприематели, при условия и срещу възнаграждение, определени в съответния договор. Правилно е приел първостепенният съд, че поради изпълнение на задължението преките доставчици по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД да предадат стоките, както и от страна на ревизираното дружество - да плати цената по спорните фактури, по делото се е доказало пораждащият правото на собственост на "Галус Трейд" ООД върху стоките по процесните фактури. Съдът правилно е приел, че е достатъчно да бъде потвърдено от складодържателя и влогоприемател на стоките върху съставен документ за предаване между доставчика и получателя, че стоката по този документ се намира в неговия склад. Това произтича от правната уредба на договора за влог по Търговския закон (ТЗ), приложима към правоотношенията между складодържателите и техните клиенти по повод на влагането на стоки в публичните им складове, посочени по-горе, тъй като изрично договорът за влог е определен като търговска сделка по чл. 1, ал. 1, т. 9 от същия закон. Поради това взаимоотношенията между преките доставчици, жалбоподателя и складодържателите не са в противоречие на закона, в случай, че стоките се намират по договор за влог в публичен склад, независимо от кое лице е сключен този договор. Допълнителни съображения относно реалността на процесните доставки съдът черпи от съдържанието на представените пред съда от жалбоподателя с молба от 23.04.2015 г. документи под опис, доказващи движението на стоковия поток в неговото предприятие по отделни партиди както относно входящите суровини, така и относно готовата произведена продукция. Видно от констатациите на вещото лице по ССчЕ, общите количества в кг. доставена стока, без значение на обстоятелствата относно транспорта на всяка доставка поотделно, съставляват съществена част от общото количество доставени суровини (пилешко месо и субпродукти) в предприятието на "Галус Трейд" ООД. С оглед горното и предвид липсата на извършени с процесния РА корекции на извършените от ревизираното дружество доставки и начисления данък (продажби), съдът правилно е приел, че без реалното получаване на процесните доставки жалбоподателят не би могъл да извърши последващи доставки. Относно въпроса за фактическото заскладяване на стоките в собствения склад на жалбоподателя, по делото са събрани достатъчно доказателства в тази насока, в т. ч. работни карти за прием на основна суровина и субпродукти, работни карти за дефростация, работни карти за приготвяне на МЗ чрез шприцоване (л. 2367 и следв. от административната преписка). Удостоверяването на мястото на предаването съдът приема за валидно, тъй като е извършено по предвидения в чл. 245, ал. 2 от Закона за ветеринарномедицинската дейност ред - чрез посочване на ветеринарния регистрационен номер на обекта. След анализ на всички събрани доказателства, включително и въз основа на извършени справки в счетоводството на жалбоподателя, в т.ч. след съпоставяне на аналитичните регистри на сметка 304 - Стоки при преките доставчици, вещото лице по ССчЕ е установило, че "Тайге" ЕООД, "Алена пропърти" ЕООД, "Сомит" ЕООД, "Ортема" ЕООД, "Спаркъс" ЕООД, "Агро Консулт Гринков" ЕООД и "Мийт БГ" ЕООД. са разполагали със заприходени стоки (основно пилешко месо) във вид и количества, необходими за осъществяване на доставките към "Галус Трейд" ООД. Установено е, че всички доставчици разполагат с ветеринарно-медицинско разрешително за упражняване на дейности, свързани със суровини и хранителни продукти от животински произход, имат сключени договори за влог с влогоприематели, разполагащи с нужните материални и технически ресурси за извършване на дейности на съхранение на храни от животински характер. Отделно от горното, по делото към всяка от издадените процесни фактури са представени стокови разписки, съдържащи точно описание по количество и качество на месата, предмет на доставки към жалбоподателя. Прави впечатление, че посочените количества и видове меса във фактурите и в съставените стокови разписки съвпадат както по дати на съставяне, така и досежно идентичността на съдържащите се в тях данни, индивидуализиращи отделните партиди месо. Изводът за идентичност се потвърждава и от заключението на вещото лице, по - конкретно след съпоставяне на данните, посочени във фактурите и придружаващите ги търговски документи, посочени в табличен вид за всеки отделен доставчик в констативната част на ССчЕ. Издадените фактури са включени в справките - декларации и в дневниците за продажби по ЗДДС за периода на издаването им, данъкът е начислен по смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС от издателите им. От представените по делото търговски документи е видно, че същите съдържат печат с означение на ветеринарномедицинския номер на влогоприемателя, като сочените в тях количества стоки съвпадат с количествата, посочени в издадените на жалбоподателя фактури, както и в съставените между него и преките му доставчици документи за предаване на стоките. Допълнителни индикации за назначението на всяка отделна партида именно за жалбоподателя се съдържат във всеки един от представените документи, с точно посочване на получателя/клиента, мястото на товарене, както и превозното средство, с което се извършва транспортът на стоките. Въз основа на това съдът приема за установено, че стоките - предмет на процесните доставки на месо, се съхраняват в горепосочените складове на дружествата - влогоприематели. Относно извършеното плащане по процесните фактури, експертизата установява, че част от фактурите са разплатени по банков път, като са представени банкови извлечения от разплащателни сметки в лева, както и са представени фискални бонове към фактурите, платени в брой, като за целите на експертизата са изготвени подробни справки (л. 451 и следв. от делото). Реалността на доставките е първата и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Изискванията за възникване право на приспадане се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са налице всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ. В спорната хипотеза правилно първоинстанционният съд е намерил за доказана реалността на спорните доставки. Изводите му се базират на удостовереното с преки доказателства предаване и приемане на процесната стока между страните по пряката доставка. С тях, предвид установеното от заключението на ССЕ съответствие досежно вида на стоките и техните количества, вписани във фактурите, търговските документи, приемо-предавателните протоколи, практически е извършено индивидуализирането на стоката съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени строително-монтажни работи, по които дружеството е платило данъчните основи, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. Обосновано съдът е кредитирал заключението на вещото лице като компетентно и добросъвестно изготвено, обсъждайки го при спазване разпоредбата на чл. 202 ГПК. В тази връзка следва да се отбележи, че при наличие на достатъчно неоспорени доказателства относно договаряне, плащане, получаване и приемане на стоките, при преценката им съвкупно и поотделно и съотносими с получените стоки от този доставчик, липсата на кадрова обезпеченост, не е основание да се приеме нереалност на доставката. Законосъобразно е направеното позоваване на даденото задължително тълкуване на СЕС по решение по дело. Изводът на касационния съд е, че първостепенният съд правилно е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства. Представените фактури сочат, че между търговците за реално осъществена доставка. Фактическите и правни доводи на жалбата са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. Обжалваното решение е правилно и като такова следва да се остави в сила. Разноски: При този изход на спора в тежест на бюджета на касатора следва да се присъдят направените разноски от ответника по касация в претендирания размер от 23 680 лв. съобразно представени доказателства за направени разноски и списък. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение