Решение № 5235 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2006/2016 г.

Решение № 5235 от 26.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2006/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение № 6726 от 04.11.2015 г., постановено по адм. дело № 3595/2015 г. по описа на Административен съд - С.-град (АССГ), с което е отменен, по жалба на "В. К." ЕООД - в несъстоятелност, ревизионен акт (РА) № 141402340 от 20.08.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 314 от 04.03.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на дружеството е установен данък по чл. 177 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) по фактура № 202 от 27.02.2009 г., издадена от доставчика "СВ-БГ" ЕООД и Дирекция "ОДОП" гр. С. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "В. К." ЕООД - в несъстоятелност, сумата от 4 650 лв. разноски по делото. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, по съображения, които съдът квалифицира като доводи за съществено процесуално нарушение и нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната и че това е доказано чрез приобщената в хода на ревизионното производство експертна оценка, която неправилно съдът отказал да възприеме. Твърди, че административният съд неправилно е приел, че не са налице предпоставките на чл. 177 ЗДДС, тъй като те са били доказани. Счита, че посредством извършената нищожна сделка е направен опит да се прикрие действителната пазарна стойност на изпълнените СМР, които от своя страна са значително по-ниски от фактурираните такива, в т. ч. и от стойността на прогласената за нищожна сделка по прехвърляне на имота. Иска отмяна на решението и претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "В. К." ЕООД - в несъстоятелност чрез процесуалните си представители оспорва касационната жалба и евентуално, при уважаване на касационната жалба, моли да бъде отказано плащане на юрисконсултско възнаграждение, защото същото не е платено. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК и от надлежна страна, а по същество съобрази следното: Предмет на спора пред административния съд е законосъобразността на РА № 141402340 от 20.08.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 314 от 04.03.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е установен данък в размер 1 275 106,00 лв по чл. 177 ЗДДС по фактура № 202 от 27.02.2009 г. с предмет аванс по договор, издадена от доставчика "СВ-БГ" ЕООД, по която фактура ревизираното лице е упражнило пълно право на данъчен кредит. Ревизията е възложена със ЗВР от 19.02.2014 г. Ревизираното лице "В. К." ЕООД - в несъстоятелност е титуляр на Разрешение за строеж № 735/23.10.2006 г., издадено от Главния архитект на С. в УПИ № VIII - 681, 682, 1379, 2979 в кв. 7 по плана на гр. С., на обект: "Жилищна сграда с магазини, офиси, подземни гаражи и трафопост" - м. Витоша - ВЕЦ С., находяща се в гр. С., на ъгъла на бул. "Симеоновско шосе" и ул. "21-ви век". Грубият строеж е извършен през периода от 2007 г. до 2009 г., като СМР са осъществени от "СВ-БГ" ЕООД. С нотариален акт № 9 том 1 рег. № 475 от 04.02.2009 г., ревизираното лице е продало на "СВ-БГ" ЕООД изградени в степен "груб строеж" обекти, находящи се в процесната жилищна сграда срещу продажната цена общо от 8 000 000 лв. без ДДС, от които при сключване на договора са заплатени 85 000 лв., а остатъкът от продажната цена е предвидено да бъде заплатен на отделни части в конкретни посочени в НА срокове. Продавачът е издал на купувача две фактури - фактура № 0000010000 от 30.01.2009 г. за авансово плащане по договор с данъчна основа 70 833.33 лв. и ДДС 14 166.67 лв. и фактура № 0000010002 от 04.02.2009 г. за продажба на офиси, апартаменти и паркоместа по договор с данъчна основа 7 929 166.67 лв. и ДДС 1 585 833.33 лв. На 17.07.2007 г. е сключен договор между Д. Д. И. ООД (понастоящем "В. К." ЕООД), като възложител и "СВ-БГ" ЕООД, като изпълнител с предмет възмездно извършване на строително-монтажните работи (СМР) на грубия строеж по части Архитектурна и Строителна на процесната сграда. В тази връзка доставчикът "СВ-БГ" ЕООД е издал на ревизираното дружество процесната фактура № 202 от 27.02.2009 г., с данъчна основа 6375530 лв. и ДДС 1275106 лв., с предмет СМР по договор, към която е представен приемо-предавателен протокол. Относно реалността на доставката няма спор. Плащането е извършено чрез прихващане с вземането по фактура № 1002 от 04.02.2009 г., издадена от ревизираното лице на "СВ-БГ" ЕООД с предмет-продажба на апартаменти и офиси. За данъчния период м. 02.2009 г. ревизираното лице е упражнило право на приспадане на пълен данъчен кредит, като получател по доставка от "СВ-БГ ЕООД, документирана с фактура № 202 от 27.02.2009 г. След периода на извършените сделки между "В. К." ЕООД и "СВ-БГ" ООД и двете дружества през м. 01.2010 г. са прехвърлили дяловете си на С. В. М. На задълженото лице е била извършена ревизия по ЗДДС, в която е издаден РА № 1141112498 от 10.07.2012 г. за данъчни периоди от 01.11.2008 г. до 30.06.2011 г. В хода на това ревизионното производство е извършена експертна оценка за определяне на пазарна цена на СМР за изграждане на процесната жилищна сграда в груб строеж, която оценка липсва в цялост по делото. В РД, съставен в настоящото ревизионно производство, е посочено, че с оценката е определена пазарна цена на разходите по строителството за периодите от 10.09.2007 г. до 29.05.2009 г., която е съпоставена с цената, за която стойност са издадени фактури от доставчика "СВ-БГ" ЕООД, вкл. процесната фактура. В РД е посочено още, че изчисленията са извършени по метода на сравнимите неконтролирани цени, като са получени резултати за пазарна цена на разходите за СМР към 29.05.2009 г. по години. Въз основа на резултатите от експертизата с оспорения РА е установено, че определената между страните цена в размер на 12690529.65 лв. значително се различава от пазарната цена. С решение № 1487 от 26.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП", РА № 1141112498 от 10.07.2012 г. е отменен за установените данъчни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07, м. 09.2009 г. и м. 06.2011 г., както и в частта по ЗКПО. В решението на директора е обсъдена процесната фактура № 202 от 27.02.2009 г. и при идентична фактическа обстановка решаващият орган е приел, че плащането по нея е извършено чрез прихващане с насрещно задължение, което "СВ-БГ" ЕООД има по фактура № 1002 от 04.02.2009 г. Ревизираното лице не е било задължено да извърши корекция на данъчен кредит в резултат на прогласената за нищожна и относително недействителна по отношение на кредиторите му сделка оформена в процесния нотариален акт № 9 от 2009 г. В изпълнение на решение № 1487 от 26.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" на дружеството е извършена повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК ревизия по ЗДДС за периодите м. 07.2009 г., м. 09.2009 г. и м. 06.2011 г. и за корпоративен данък за 2009 г. Ревизията приключва с РА № 141403219 от 17.09.2014 г., който е оспорен пред директора на Дирекция "ОДОП" С. и впоследствие пред съда, като производството е висящо. На "СВ-БГ" ЕООД е извършена ревизия за определяне на задълженията по ЗДДС за периодите от 01.08.2008 г. до 21.01.2011 г. Ревизията е приключила с РА № 2191204638 от 04.10.2013 г., с който са установени задължения по ЗДДС, като е определен данък за внасяне ведно със съответните лихви в общ размер на 3041430.60 лв. За всички ревизирани периоди са определени задължения в значително по-големи размери от размера на начисления от дружеството ДДС по периоди, в т. ч. за данъчен период м. 02.2009 г., когато е издадена спорната фактура към "В. К." ЕООД. Пред съда е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е приета без оспорване от страните и е кредитирана от съда като вярно и добросъвестно изготвена. От нея се установява, че фактура № 202 от 27.02.2009 г, издадена от "СВ-БГ" ООД, е осчетоводена съгласно изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и ЗДДС. П. фактурата няма ефективно плащане, а е извършено прихващане с фактура, издадена от "В. К." ЕООД към "СВ - БГ" ООД. Фактурираната сделка е отразена правилно в счетоводството на ревизираното лице. Вещото лице не е установило плащане по фактури № 0000010000 от 30.01.2009 г. и № 0000010002 от 04.02.2009 г. от страна на "СВ-БГ" ООД. Същите са осчетоводени при ревизираното лице по дебита на сметка 411 - Клиенти, респективно по кредита на сметка 701 - Приходи от продажба на продукция с дан. основа и по кредита на сметка 45321 - Начислен данък за продажбите с ДДС по фактурите. Вещото лице е дало заключение, че издадените кредитни известия са отразени в дневника за продажби на "В. К." ЕООД през данъчен период м. 06.2011 г. със знак минус, като същите са осчетоводени по съответните сметки също със знак минус - за сторниране на предходните операции. С обжалваното решение административният съд е отменил РА, като е приел че решение № 23 от 21.04.2011 г. на Пернишки окръжен съд, с което е прогласена недействителност на договора за покупко-продажба на недвижими имоти, има действие само по отношение на кредиторите на дружеството, но не и по отношение на страните по облигационното правоотношение, което е обявено за относително недействително. Не е възприет извода на органите по приходите, че липсва плащане по фактура № 202 от 27.02.2009 г., тъй като е установено и потвърдено от експертното заключение, изслушано в съдебното производство, че е извършено прихващане. АССГ е анализирал разпоредбата на чл. 177 ЗДДС и е приел, че липсват доказателства сделката да е сключена при цена, която значително се отличава от пазарната, тъй като е недопустимо органите по приходите да се позовават на експертиза от друго ревизионно производство. Съдът е намерил, че по отношение на ревизираното лице и "СВ-БГ" ЕООД не е налице и никоя от хипотезите на § 1, т. 3 буква "м" от ДР на ДОПК, към която препраща текста на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС. Решението е неправилно. Фактическата обстановка по спора не е изяснена, което препятства проверката за нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е специална спрямо общите разпоредби на ЗДДС, установяващи задължение на доставчика за заплащане на съответния ДДС. В нея е регламентирана солидарната отговорност на получателя по доставката за дължимия данък, при наличие на изчерпателно изброени условия. Систематичното място на чл. 177 в гл. ХХV от ЗДДС, определя отговорността по този текст като средство за предотвратяване на данъчните измами. Цели се предотвратяване на загубата на данъчни приходи от неизпълнението на задължението на доставчика да внесе начисления данък върху добавената стойност, чрез натоварване и на други лица със задължението да внесат данъка. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва обективни елементи - неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, и субективен елемент - знание у получателя за това, че данъкът няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Във връзка с доводите на жалбоподателя в първоинстанционното производство, следва да се отбележи, че достатъчно основание за ангажиране на солидарната отговорност е невнасянето на начисления и деклариран ДДС по процесната фактура от доставчика. Издаденият на "СВ-БГ" ЕООД ревизионен акт само констатира начисления от това лице ДДС, като промените в резултата за процесния данъчен период се дължат не на допълнително начисляване, а на отричане правото на данъчен кредит по други доставки. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби, и в частност предпоставките за прилагане на презумпцията за знание, е за приходната администрация. При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице, но само когато при условията на пълно и главно доказване приходните органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за действие на презумпцията - по т. 2 на чл. 177 - облагаемата доставка да е привидна или да заобикаля закона или да е на цена, значително отличаваща се от пазарната. Изводът е, че единствено и само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. Релевантният момент за установяване на знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите. Органите по приходите се позовават на две отделни основания за възникване на солидарната отговорност - заобикаляне на закона и значително различие между цената по доставката и пазарната цена. Основанието- заобикаляне на закона, не е обсъдено от съда. Поради липса на мотиви, което е съществено процесуално нарушение, проверка за спазване на закона в тази част на решението не може да се извърши, което налага отмяна на решението и връщане за ново разглеждане и съответно излагане на съображения по същество във връзка с всяко от изтъкнатите от органите по приходите основания за прилагане на чл. 177 ЗДДС. Във връзка с констатацията, че доставката по процесната фактура е по цена, която значително се отклонява от пазарната, органите по приходите са се позовали на приобщена експертна оценка, която е била възложена и извършена в рамките на друго ревизионно производство на същото ревизирано лице за установяване на задължения по ЗДДС. Н. е спорно, че тази експертиза е била възложена и депозирана преди възлагане на настоящата процесна ревизия и че е приобщена в ревизионното производство по издаване на оспорения пред АССГ ревизионен акт. В хода на ревизионното производство е приобщена експертна оценка, въз основа на която е установено, че пазарната цена на СМР съществено се различава от фактурираната. Правилни са изводите на АССГ за допуснато процесуално нарушение в хода на ревизионното производство с извършеното приобщаване на експертиза, изготвена в хода на друго ревизионно производство. Правилата, уреждащи ревизионното производство са императивни, като разпоредбата на чл. 3, ал. 3 ДОПК, прогласяваща принципа на обективност в данъчния процес, изрично предвижда, че истината за фактите се установява по реда и със средствата, предвидени в този кодекс. Съгласно чл. 60, ал. 1 ДОПК експертиза се възлага по инициатива на органа по приходите или по искане на субекта, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. В случая не е възложена експертиза, съответно не е прието заключението й, по надлежния ред, с което е нарушена процедурата и правото на защита на ревизираното лице. "Приобщена" експертиза действително не е следвало да бъде ценена като надлежно събрано доказателствено средство. Тя може да се приеме само като писмено доказателство, представляващо направена оценка на имота от органа по приходите, без ползване на специални знания от експерт, назначен по съответния процесуален ред. Действително при това положение при ревизията не е доказано, че пазарната цена на разходите за СМР значително се отличава от фактурираните разходи. Това обаче не означава, че съдът може да отмени РА само на това основание. Служебното начало и задължението на съда да разреши спора по същество, съгласно чл. 160, ал. 4 ДОПК вменяват на съда задължение да изясни спора от фактическа страна, а след като съдът има правомощие да определи данъка и неговия размер и дори да измени основанието за налагането му, на още по-голямо основание съдът следва да изясни обстоятелствата, касаещи както размера на данъчното задължение, така и неговото основание. АССГ не е следвало да се задоволи с констатацията за липса на събрани в ревизионното производство доказателства за прилагане на едно от основанията за облагане по чл. 177 ЗДДС, а да даде надлежни указания на страните по доказателствената тежест и при евентуална тяхна пасивност, да допусне служебно изслушване на експертиза за съпоставка на фактурираната цена и пазарната цена. Като не е сторил това, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, което налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане. При новото разглеждане, съдът следва да изложи мотиви, съгласно дадените по-горе указания, за всяко от посочените от органа по приходите самостоятелни основания за прилагане на чл. 177 ЗДДС. Освен това съдът следва да даде на страните конкретни и подробни указания по доказателствената тежест и при необходимост служебно да допусне изслушване на експертиза за съпоставка на фактурираната цена и пазарната цена по процесната доставка, определена по реда на Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като възложи на вещото лице да изследва всеки от посочените в Наредбата методи и да спази реда, посочен в глава II на Наредбата. На вещото лице следва изрично да се възложи да изследва реални пазарни аналози, а не статистически данни. Страните могат, съобразно указаната доказателствена тежест, да представят доказателства за такива аналози. Разноските следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,