Решение № 13116 от 31.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13335/2016 г.

Решение № 13116 от 31.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13335/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. обжалва решение № 2025/19.10.2016 г. на Административен съд, В., 10 състав, постановено по адм. дело № 1838/2016 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт № 031303875/11.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 265/12.06.2014 г. при обжалването по административен ред, в частта на установените задължения за ДДС за данъчен период м. 08.2010 г. и за корпоративен данък за 2009 г. и 2011 г. и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилно тълкуване и приложение на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК при преценката за компетентност на органите по приходите, издали оспорения акт. В представената по делото писмена молба се поддържат и доводи по същество на спора относно материалната законосъобразност на установените задължения за ДДС и корпоративен данък, предмет на делото. Посочва, че представените от ревизираното лице нови доказателства в съдебното производство са своевременно оспорени. Счита, че заключението на съдебно - счетоводната експертиза не следва да се кредитира. Моли да бъдат взети предвид мотивите на решаващия орган, с които задължението е намалено. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се разноски. Ответникът - Хриекс ООД, гр. В. чрез процесуалния си представител адв. Ю. К. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение като краен резултат, по съображенията, послужили като основание за връщане на делото за ново разглеждане. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 7603/23.06.2016 г. по адм. дело № 9014/2015 г., Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 1464/29.06.2015 г. на Административен съд - В. по адм. дело № 2704/2014 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на Хриекс ООД против установените с ревизионния акт задължения за ДДС за м. 08.2010 г. и за корпоративен данък за 2009 г. и 2011 г. с лихви за забава и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първата инстанция. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е обявил акта за нищожен в оспорената част. Изложени са мотиви, че след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, с което е предвидена компетентност на органа, възложил ревизията като издател на ревизионния акт, приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели, не са сред органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. На последните съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК са предоставени правомощия по издаване на акта. По тези съображения е обявена нищожността на акта, без да се разглежда спора по същество в производството по чл. 226 АПК. Решението е неправилно постановено. Въпросът относно валидността на ревизионния акт, издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК (отм.), е разрешен с тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на Върховния административен съд - Общо събрание на I и II колегия по тълк. дело № 10 по описа за 2016 г., според което не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Тълкуването е задължително за съдилищата съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ, поради което и само на това основание обжалваното решение следва да бъде отменено. Наред с горното, при разглеждането на спора в производството по чл. 226 АПК, първоинстанционният съд е допуснал и нарушение на чл. 224 АПК. Делото е върнато за ново разглеждане с указания да се изложат мотиви, да се обсъдят доказателствата и да се направят констатации по фактите относно законосъобразността на установените задължения за ДДС в м. 08.2010 г. и за корпоративен данък за 2009 и 2011 г. Касационната инстанция е посочила изрично да се разграничат основанията за увеличаване на финансовия резултат по ЗКПО и да се изследва дадената им правна квалификация от органите по приходите. По отношение на увеличението на финансовия резултат с приходите от сделката с Т. Д. са дадени конкретни указания да се обсъди разликата в предмета на предварителния договор и в предмета на сделките, сключени в нотариална форма и да се прецени дали предварителният договор е погасен чрез новация. Като основание за отмяна на решението е послужила и липсата на мотиви по сделката между ревизираното дружество и съдружника П. и дали тази сделка представлява отклонение от данъчно облагане. Тези указания съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, но при постановяване на обжалвания съдебен акт са пренебрегнати от първоинстанционния съд. Съдът се е задоволил да посочи единствено вида и размера на оспорените задължения, предмет на производството по чл. 226 АПК, без да направи каквито и да било установявания по фактите. Следва да се посочи, че при повторното разглеждане на делото изпълнението на указанията по чл. 224 АПК е дължимо, независимо от преценката по валидността на акта, като част от проверката за законосъобразност на акта по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Това следва от забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 АПК. Поради това и нарушението на процесуалните правила по чл. 224 АПК е съществено, тъй като е лишило страните от разглеждането на спора пред първата инстанция. Съгласно чл. 227, ал. 1 АПК когато първоинстанционното решение се отмени повторно, Върховният административен съд не връща делото за ново разглеждане, а го решава по същество. Това налага излагането на мотиви по фактите, установени от доказателствата по делото, релевантни за задълженията за ДДС за м. 08.2010 г. и за корпоративен данък за 2009 г. и 2011 г. В данъчен период м. 08.2010 г. е определен ДДС в размер на 4876.79 лева, от които 3 161.92 лева по сделка със С. Л., 283.33 лева по сделка с И. В. и 1 431.54 лева по сделка с Б. П.. Ревизираното лице не оспорва начисления данък от 283.33 лева. ДДС в размер на 3 161.92 лева е начислен по сделката със С. Л.. Установено е, че се касае за договор за покупко - продажба на недвижим имот за цена в общ размер от 48 500 евро. Съгласно представения предварителен договор от 03.07.2010 г. цената е платима от купувача на продавача по следния начин - 4 850 евро капаро, платено към момента на подписване на договора, който служи като разписка за плащането му, 33 950 евро чрез банков кредит след вписване на нотариалния акт за покупко - продажба и учредяване на договорна ипотека и 9 700 евро - при получаване на разрешение за ползване. На 30.07.2010 г. правото на собственост върху апартамент № 3 от къща № 3 е прехвърлено на С. Л. с НА № 107/30.07.2010 г. Органите по приходите са приели, че е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС към момента на прехвърляне на правото на собственост и дружеството е следвало в 5 -дневен срок да издаде фактура, като начисли ДДС върху остатъкът от продажната цена, след приспадане на капарото, която съставлява данъчна основа на доставката по смисъла на чл. 26 от ЗДДС, а не само за сумата от 33 950 евро съгласно издадената фактура № 5/05.08.2010 г. Ревизионният акт в тази част е законосъобразен. От доказателствата по преписката се установява, че спорните задължения са установени по общия ред, а не в резултат на ревизия при особени случаи. Формално е посочено основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, но не е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Задълженията по ЗДДС са определени на основание чл. 25 във връзка с 26 ЗДДС. По смисъла на чл. 25, ал. 6 ЗДДС /предишна ал. 5/ данъкът за облагаемите доставки става изискуем и за задълженото по този закон лице възниква задължение да го начисли към момента на настъпване на данъчно събитие. При доставките на стоки, каквато е покупко - продажбата на недвижим имот, данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне правото на собственост - чл. 25, ал. 2 ЗДДС. За платеното преди този момент капаро, което представлява авансово плащане на част от цената, данъкът е станал изискуем към момента на плащането съгласно чл. 25, ал. 7 /предишна ал. 6/ ЗДДС. Предмет на процесният спор е размерът на данъчната основа и дължимия ДДС за остатъка от цената на недвижимия имот, предмет на сделката. По силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на прехвърляне на правото на собственост - в случая 30.07.2010 г. На основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС лицето е следвало да го начисли, като най - късно в 5 - дневен срок от тази дата издаде фактура - т. е. до 04.08.2010 г. Съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа включва възнаграждението, платено или дължимо на доставчика /продавача/. Ето защо за сумата от 9 700 евро, която безспорно е включена в цената на имота от 48 500 евро, предмет на договора за покупко - продажба, сключен в нотариална форма, данъкът става изискуем към момента на прехвърляне на правото на собственост, а не към момента на падежа й, уговорен между страните. Ако след осъществяване на доставката настъпят нови обстоятелства, които водят до изменение в данъчната основа - например намаление в цената по съгласие на страните, то това е основание по чл. 115 ЗДДС за корекция на начисления ДДС. Т. корекция се извършва в данъчния период, в който е настъпило обстоятелството. В случая за м. 07.2011 г. се твърди, че е подписан анекс № 1/27.07.2011 г. към предварителния договор, респективно за м. 03.2014 г. се твърди, че задължението за заплащане на сумата от 9 700 евро е отпаднало изцяло. Посочените периоди не са предмет на процесния спор, поради което тези обстоятелства са неотносими към предмета на спора. По отношение на начисления ДДС в размер на 1 431.54 лева от доказателства по делото се установява, че касае доставката по договор за строително - монтажни работи, сключен на 22.04.2009 г. между Хриекс ООД /Изпълнител/ и съдружника Б. Х. П. /Възложител/ за изграждането на ап. № 2 от къща № 3. Уговореното по договора възнаграждение, което П. дължи за изграждането на обекта до степен груб строеж и довършителни работи, е в общ размер на 27 600 лева. При ревизията е установено, че така уговореното възнаграждение за строителната услуга не е платено с парични средства, а чрез закупени за сметка на П. строителни материали, изделия и такси на обща стойност 27 776.71 лева за периода м. 08.2010 - м. 07.2011 г. Лицето е декларирало пред органите по приходите, че направените от него разходи за закупуване на материали в размер на 27 776.71 лева са за сметка на дължимата по договора от 22.04.2009 г. сума. При така установените факти в ревизионния акт е прието, че е налице бартер по смисъла чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Направен е извод, че доставката с по-ранна дата на данъчно събитие е доставката на строителните материали в данъчни периоди м. 08.2010 г. - 07.2011 г. В тези периоди дружеството е регистрирано по ЗДДС и дължи начисляване на ДДС за строителната услуга, която е облагаема доставка към края на всеки месец. За процесния период на м. 08.2010 г. е начислен ДДС в размер на 1 431.54 лева върху стойността на материалите, закупени в този период за влагане в подпорни стени и настилка. Ревизионният акт и в тази част е законосъобразен. Основният аргумент на ревизираното лице за незаконосъобразност на начисления ДДС е, че данъчното събитие за извършване на строителната услуга е настъпило на по-ранна дата, когато е съставен акт за приемане на конструкция обр. 14 - 03.04.2009 г. Тази дата предхожда регистрацията по ЗДДС на Хриекс ООД, поради което дружеството няма задължение за начисляване на ДДС. Т. аргумент е в противоречие с обема на строителната услуга, посочен в договора от 22.04.2009 г., за който е уговорено възнаграждението. Видно от договора, цената от 27 600 лева е за изграждане на обекта не само в груб строеж, а включва и довършителните работи. Няма доказателства по делото довършителните работи да са завършени преди м. 08.2010 г. Не е уговорено поетапно изпълнение на строителната услуга, за да се приеме, че завършването на всеки етап от строителството представлява отделна доставка и данъчното събитие възниква на датата на изпълнението на съответния етап съгласно чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Другото възражение на ревизираното дружество се основава на факта, че фактурите за строителните материали са издадени на Хриекс ООД като получател, поради което тези материали не могат да бъдат предмет на бартер между дружеството и Б. П. Между страните по договора за строително - монтажни работи не е било спорно, че стойността на придобитите от Хриекс ООД строителни материали е заплатена от съдружника П. за сметка на задължението му по договора за строителство от 22.04.2009 г. Това са и основните белези на доставката по чл. 130, ал. 1 ЗДДС - възнаграждението за строителната услуга е заплатено изцяло със стоки, закупени за сметка на възложителя. С оглед на изложеното жалбата в тази част е неоснователна и следва да се отхвърли. По ЗКПО: За 2009 г. финансовият резултат на дружеството е увеличен със сумата от 155 835.52 лева, от които 38 485.72 лева неотчетен приход от продажба на недвижим имот на Д. С. Д. /т. 2.1.3.2 от ревизионния доклад/ и 117 349.80 лева, левова равностойност на 60 000 евро, неотчетен приход от продажба на недвижими имоти на Т. С. Д. /т. 2.1.3.6 от ревизионния доклад/. В резултат е определен корпоративен данък за внасяне в размер на 15 583.54 лева и лихви от 6 327.19 лева. За 2011 г. е увеличен финансовия резултат със сумата от 27 776.71 лева, стойността на получените строителни материали от съдружника Б. П. като насрещна престация по договор за строителство от 22.04.2009 г. С решението на директора на дирекция ОДОП - В., увеличението на финансовия резултат е коригирано на 23 147.26 лева, представляваща данъчната основа на строителната услуга без ДДС и дължимия корпоративен данък е изменен на 2 289.44 лева и съответните лихви от 454.87 лева. От фактическите основания, посочени в ревизионния доклад и ревизионния акт е видно, че установените задължения за корпоративен данък са вследствие на извършено преобразуване на финансовия резултат с приходите, неотчетени в текущите периоди съгласно чл. 78 ЗКПО. Макар и формално да са посочени разпоредбите на чл. 16 ЗКПО и чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и да са изброени обстоятелства по ал. 2, в ревизионния акт липсват фактически основания за облагане на отклонение от данъчно облагане, респективно за формиране на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение на 2009 г.: Органите по приходите са приели, че Хриекс ООД е реализирало приход от продажба на недвижим имот /ателие в къща № 2 и гараж/ с купувач Д. С. Д.. Прехвърлянето на правото на собственост е извършено на 17.12.2009 г. с нотариален акт № 135/17.12.2009 г. срещу цена от 26 450 лева. Установено е, че за тази продажба Хриекс ООД е издало фактури без ДДС за сумата от 19 073.47 лева. Увеличението на финансовия резултат за 2009 г. е с разликата до размера на продажната цена на имотите по действителни стойности от 57 559.19 лева, посочена в подписана от дружеството справка (л. 352). От представеното в съдебното производство удостоверение на Банка ДСК е видно, че на купувача Д. С. Д. е отпуснат жилищен и ипотечен кредит в размер на 29 450 евро, от които по предварителен договор на 09.12.2009 г. на Хриекс ООД са преведени 4 127.29 евро, а разликата от 25 322.71 евро е усвоена по сметка на кредитоискателя. Органите по приходите са констатирали, че сумата на усвоения кредит е близка до действителната стойност на продажната цена, посочена от ревизираното лице в представената при ревизията справка (л. 352). По отношение на приходите по сделката с Т. С. Д., дадените указания по чл. 224 АПК са да се обсъдят различията в предмета на предварителния договор за покупко - продажба на недвижим имот от 14.10.2008 г. и предмета на окончателните сделки, сключени в нотариална форма - НА № 54/03.11.2008 г. и НА 39/12.05.2009 г. От представените по делото писмени доказателства се установява, че предмет на предварителния договор е сключване на окончателен договор за покупко - продажба на апартамент № 3 от къща № 2 и правото на строеж върху дворно място УПИ XXVI-422, с. о. П., В. срещу цена от 60 000 евро. С НА № 54/03.11.2008 г. са прехвърлени 2/3 идеални части от правото на строеж за апартамент № 3, от къща № 2. С нотариален акт № 39/12.05.2009 г. е прехвърлена 1/3 идеална част от правото на строеж за същия обект. Разликата в предмета на предварителния договор и предмета на окончателните договори не влияе на размера на реализирания от дружеството приход от продажбата на ограниченото вещното право на строеж, който съгласно представените доказателства за плащане /предварителен договор и анекс към него, разписка/, които се подкрепят и от писмените обяснения на Т. Д., е 60 000 евро. По силата на приложимия счетоводен стандарт СС-18 "Приходи" т. 6.1 приходът при продажба на стоки се признава, когато предприятието е прехвърлило на купувача съществени рискове и ползи от собствеността върху стоките, сумата на прихода може надеждно да бъде оценена, вероятно е икономическите ползи, свързани със сделката да бъдат получени от предприятието и направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат да бъдат надеждно оценени. При сделките с Д. С. Д. и Т. Д. тези критерии за признаване на прихода са изпълнени през 2009 г. С оглед на изложеното ревизионният акт частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. и установения корпоративен данък в размер на 15 583.54 лева и съответните лихви е законосъобразен. За 2011 г. законосъобразността на увеличението на финансовия резултат със сумата от 23 147.26 лева, следва да се преценява съобразно признаването на приходи и разходи по СС 11 "Договори за строителство". В конкретния случай от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест да установят предпоставките за прилагане на чл. 78 ЗКПО, не се доказват условията на т. 6.2. от СС 11, при които следва да се признае приход от договора за строително - монтажни работи от 22.04.2009 г., който е с уговорена твърда цена. Според заключението на вещото лице по ССЕ приложеният от ревизираното дружество метод за признаване приходите и разходите от строителство е следният: в счетоводството не са отчитани текущо печалби и загуби от строителните договори. Паричните постъпления са отчитани като получени аванси от клиенти, а разходите са натрупвани като актив по сметката на незавършеното производство. Според експерта това е допустим метод по т. 6.9 от СС 11, при който приходите и разходите се признават едва когато изпълнението на договора приключи изцяло. От събраните по делото доказателства се установява, че строителството не е завършено в процесния период на 2011 г., поради което не е налице основание за отчитане на прихода в този период. Основателни са и доводите на процесуалния представител на дружеството, че при едни и същи факти, приходът по процесния договор за строително - монтажни работи, сключен със съдружника Б. П. е третиран различно от прихода по договора за строително - монтажни работи, сключен с другия съдружник Х. Х.. С последният не е извършено увеличение на финансовия резултат по ЗКПО. С оглед на изложеното ревизионният акт в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2011 г. и установеното задължение за корпоративен данък в размер на 2 289.44 лева и съответните лихви от 454.87 лева, следва да бъде отменен, като издаден в нарушение на материалния закон. На основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се отмени решението и в частта за присъдените разноски. При този изхода на спора, разноски се дължат и на двете страни, съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата против ревизионния акт. Н. Х. ООД следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 198.55 лева. Възражението на ответника за приложение на чл. 161, ал. 3 ДОПК е неоснователно, тъй като отмяната на ревизионния акт не се дължи на представени пред съда доказателства, които ревизираното лице е могло да представи в хода на ревизията. На дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4123.29 лева съобразно материалния интерес, за който жалбата се отхвърля и за осъщественото процесуално представителство от юрисконсулт пред административния съд в две производства в първата инстанция, както и в настоящото касационно производство. В касационното производство по адм. дело № 9014/2015 г. по описа на ВАС, първо отделение, представената по делото писмена защита е след приключване на устните състезания по делото, поради което процесуално представителство в това производство не е осъществено и разноски по чл. 161, ал. 1 ДОПК не се дължат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,