Решение № 6918 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9625/2014 г.

Решение № 6918 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9625/2014 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП и на "Джорданс" ЕООД, гр. Сливен, подадена чрез упълномощен адвокат, против решение № 2167/5.12.2013 г. по адм. д. № 260/2012 г. по описа на Административен съд Бургас и по частна жалба на "Джорданс " ЕООД против определение № 1110/2.07.2014 г. за изменение на постановеното решение в частта за присъдените разноски.

С касационната жалба на ДД "ОДОП" - Бургас е обжалвано решението в отменителната част, а с касационната жалба на "Джорданс" ЕООД е обжалвано решението в отхвърлителната част.

Касационните жалби съдържат подробни аргументи за неправилност и решението в съответната обжалвана част.

С частната жалба на "Джорданс" ЕООД е обжалвано определението по чл. 248 ГПК за изменение на решението в частта за разноските като е оспорен размера на присъдените на дружеството разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура счита касационната жалба на ДД "ОДОП"-Бургас за основателна, а касационната и частна жалба на "Джорданс" ЕООД, за неоснователни

Касационните и частната жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими.

Разгледана по същество, касационната жалба на ДД "ОДОП"-Бургас е основателна, а касационната и частна жалба на "Джорданс" ЕООД са неоснователни, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № 021101116/13.10.2011 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение № 11/12.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас, с променено наименование - Дирекция "ОДОП", считано от 1.01.2013 г., в частта относно определените задължения по ЗДДС при ревизия за ревизирани периоди от 1.04.2007 г. до 28.02.2011 г., произтичащи от отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, поради това, че не е налице реалност на оспорените доставки. По доставчици и периоди отказът е както следва:

• за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 36 859,78 лв. по издадени от "Импулс БГ" ЕООД данъчни фактури, от които фактура № 911/5.10.2009 г. на стойност 48 060 лв. и ДДС 9 612 лв. е с предмет на доставката "СМР по договор" и фактура № 924/08.12.2009 г. е с предмет направа на автомобилен път "Черковски дол - Габрова поляна" съгласно акт обр. 19 от 30.12.2009 г. с данъчна основа 45 600 лв. и 9 120 лв. ДДС. Останалите 7 бр. фактури, издадени от доставчика "Импулс БГ" ЕООД, по които е отказан данъчен кредит са с предмет на доставката "Сеч и извоз на дърва";

• за данъчни периоди м. 04., м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 10.2010 г. и м. 01.2011 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 31 503,71 лв. по 14 бр. фактури, издадени от "Витал строй 1" ЕООД, всички с предмет на доставка "Сеч и извоз на дърва".

В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчиците "Импулс БГ" ЕООД и "Витал строй 1" ЕООД, при които същите не са открити на данъчните им адреси. Съобщаване на искане за представяне на доказателства е извършено по реда на чл. 32 от ДОПК. Исканите документи не са били представени. От информационната система на НАП е установено, че доставчик на "Витал строй 1" ЕООД е "Импулс БГ" ЕООД, а доставчик на "Импулс БГ" ЕООД е "Енд трейдинг" ООД, което дружество не е отразило в дневниците си за продажби фактурите към "Импулс БГ" ЕООД, които последното дружество е вписало в дневниците за покупки. "Импулс БГ" ЕООД и "Витал строй 1" ЕООД са дерегистрирани по ДДС служебно от органите по приходите, поради установени задължения. Ревизиращият орган е приел, че представените от жалбоподателя приемо-предавателни протоколи за дървесина по чл. 80, ал. 2, т. 2 от ППЗГ и протокол за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР от 30.12.2009 г. са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и могат да бъдат съставени във всеки един момент, с цел да се установят благоприятни за жалбоподателя факти и обстоятелства. Според ревизиращия орган извлеченията от счетоводни сметки, които са представени от ревизираното дружество не съдържат подписи и данни за лицето, което ги е изготвило, както и имената и длъжността на лицето, което ги е заверило. Като такива, според органа, те не могат да докажат, че са документи от едно редовно водено счетоводство и изходящи от "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД. За да обоснове отказа на данъчен кредит ревизиращият орган е посочил, че видно от оборотната ведомост на "Импулс БГ" ЕООД дружеството не притежава строителни машини и съоръжения за извършване на процесните строителни работи, няма доказателства, че е наело такива машини. В заключение ревизиращия орган е посочил, че двамата доставчици не притежават и кадрова обезпеченост за да извършат процесните доставки.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил частично РА относно определени с него задължения по ЗДДС на "Джорданс" ЕООД за данъчни периоди м. 04., м. 08. и м. 10.2010 г., като ги е изменил в посока намаление, вследствие на приет за незаконосъобразен отказа на данъчен кредит по една част от фактурите с предмет "Сеч и извоз на дърва", в които е приел че са отразени горски отдели, за които жалбоподателя има сключени договори със съответния собственик на гора. В останалата част за фактури със същия предмет е приел, че не отразяват горски отдел, за които е налице сключен Договор на "Джорданс" ЕООД с горско стопанство или друг субект, собственик на гора и е отхвърлил жалбата. Отхвърлена е жалбата и по фактурите издадени от "Импулс БГ" ЕООД с предмет - СМР. За да мотивира акта си, съдът се е позовал на анализ на съдържащите се данни по приетите доказателства и заключенията на приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, а за тази част от фактурите, за които е приел, че отказът е незаконосъобразен, се е позовал единствено на съдържанието на фактурите и отразения в тях горски отдел, съпоставен с посочените по номера отдели по представените Договори, които "Джорданс" ЕООД с горско стопанство или друг субект, собственик на гора. По отношение доставките на СМР, съдът е изследвал предпоставките за отказ - недоказан необходим технически ресурс у доставчиците, а при доставките на сеч и износ на дърва, тези основания за отказ е приел, че не могат да бъдат отнесени като отговорност и доказателствена тежест за ревизирания субект. С така изложените мотиви, които в единия случай е ползвал за отмяна на РА, а в другия случай е ползвал за потвърждение на РА, съдът е постановил неправилно и вътрешно-противоречиво решение.

По касационната жалба на ДД "ОДОП"-Бургас:

Съдът се е позовал единствено на съдържанието на фактурите, които е съпоставил в частта за отбелязан номер на горски отдел и при извод, че за тези отдели "Джорданс" ЕООД има сключен Договор с горско стопанство или друг субект, собственик на гора, е приел, че същите отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС и като отразени в съответните счетоводни регистри и СД, са основание за признаване право на данъчен кредит.

Съдът е игнорирал всички доводи в РА за недоказани реални доставки на отразените в процесните фактури услуги, свързани със сеч и извоз на дървесина с посочени като доставчици "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД. В хода на оспорване не са опровергани констатациите на ревизията за ненамиране доставчиците на адресите им и непредставяне на изисканите от ревизиращите органи документи.

Безспорно е, че ревизираното дружество "Джорданс" ЕООД е имало сключени договори с Държавно горско стопанство - Сливен, по силата на които му е било възложено извършването на сеч и извоз в посочени горски отдели.

Безспорни са и констатациите на приетата по делото икономическа експертиза за притежавана техника от ревизираното дружество, за притежавани транспортни средства, което доказва капацитетът на дружеството само да осъществи дейностите по сез и извоз на дърва, без да ползва подизпълнители. Вещото лице в експертизата е посочило още, че жалбоподателят е доставчик на Държавно горско стопанство - Сливен по сключени договори за възлагане на сеч, извоз, сортиране и рампиране на дървесина до временен склад. В счетоводството на жалбоподателя са заприходени дърва по дебитна сметка 304/1 Стоки, която е организирана аналитично, дървата са придобити от Държавното горско стопанство. Със закупените дърва са извършени последващи облагаеми доставки към други лица, подробно описани в експертизата. Вещото лице е установило, че в счетоводството на жалбоподателя има пътни листи, които удостоверяват транспорт за сметка на продавача, който в случая е жалбоподателя до съответния клиент. Жалбоподателят притежава товарни автомобили, с които извършва превоз за собствена сметка, автомобилите са подробно изброени от вещото лице. В процесния случай включеното в предмета на оспорените доставки извоз на дърва не представлява транспортиране на дървесина по републиканската пътна мрежа, а преместването на дървесината от мястото, където е отсечена до временен склад, който се намира покрай горски пътища. За такъв извоз, според вещото лице определено се използва работен добитък, а извозения до временен склад дървен материал се подрежда и рампира върху подложки по сортименти, след което се измерва. Транспортирането от определените места за измерване се разрешава след като Държавното горско стопанство измери дървесината и издаде позволително за транспортиране по образец.

Вещото лице е посочило в заключението си, че не е могло да осъществи ефективен контакт с представител на доставчиците.

На въпроса има ли жалбоподателя или някой от доставчиците необходима техника за извършване на доставките, вещото лице е отговорило, че единствената техника необходима за извършване на сеч на дървесина е моторен трион. В инвентарната книга на жалбоподателя по сметка 204 Машини и съоръжения са заприходени шест броя моторни триони, които вещото лице подробно е описало.

По отношение на доставчиците експертизата не е дала отговор, тъй като вещото лице не е могло да се свърже с техен представител и да извърши проверка в счетоводствата им.

Ползването на физически лица за доставките на процесните услуги безспорно е необходимо, в какъвто смисъл са и свидетелските показания, които установяват престиран труд, свързан със сеч, но с показанията не се установяват другите относими факти, а именно, че същите са наети и са работили за "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД. Неяснотите и непоследователността в показанията на свидетелите навеждат на извод, че същите лица са били наети пряко от и за сметка на "Джорданс" ЕООД.

При така установените обективни факти, съдът е следвало да потвърди отказът на данъчен кредит по процесните фактури, поради недоказани реални доставки от издателите им, а доколкото такива дейности са осъществени, то извършването им е пряко от наети работници от "Джорданс" ЕООД и със собствена техника и транспорт, без ползване на посредници и подизпълнители.

Съдът в решението си в тази част, с която е отменил РА се позовава на логически изводи, а не на обективно доказани факти. Изложил е мотиви, че недобросъвестността на доставчиците под каквато и да е форма не може да бъде предпоставка да бъде отказан данъчен кредит на получателя по доставката, освен ако ревизиращия орган не е доказал, че се касае за данъчна измама, в която получателя е участвал или е знаел за нейното извършване.

Цитираното от съда решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз съдържа изследване отговорността не само на административния орган, но и на съответната национална юрисдикция да установи обективните факти при оспорена реалност на доставките при данни, че такива са осъществени. Разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК определя първоинстанционният съд като съд по същество, с което този съд е длъжен да изследва всички обективни факти, установени в хода на оспорване на РА.

При обективни факти за реално осъществени операции по сеч и извоз на дърва със собствени технически средства и с работници, наети от "Джорданс" ЕООД, при липса на каквито и да е доказателства за ползване на посредници или подизпълнители, изводите на съда за доказана реалност на доставки от "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД по част от процесните фактури, е неправилен и необоснован.

По изложените съображения решението в частта, с която е отменен РА е неправилно и необосновано, постановено в нарушение на материално-правни разпоредби, изискващи безспорно доказване на реално осъществени доставки на стоки и услиги по издадени данъчни фактури, в случая от посочени за доставчици "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ " ЕООД. Същото следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли изцяло оспорването на РА, с последиците по закон - присъждане на юрисконсултско възнаграждение за административния орган.

По касационната жалба на "Джорданс" ЕООД:

Оспорването на РА е отхвърлено по отношение на част от фактурите, издадени от "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ " ЕООД с предмет "Сеч и извоз на дърва" и по фактури, издадени от "Импулс БГ " ЕООД с предмет - "СМР по Договор" и "Направа на автомобилен път "Черковски дол - Габрова поляна" съгласно акт обр. 19 от 30.12.2009 г.".

По отношение на доставките на услуги свързани със сеч и извоз на дървесина, решението в отхвърлителната част е правилно като краен резултат, но по мотивите изложени в настоящото решение с извод за неопровергаване констатациите на ревизията и законосъобразен отказ, поради недоказани реални доставки от доставчиците "Витал строй 1" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД и обективни данни за осъществяване на дейността, лично от "Джорданс" ЕООД, със собствен технически ресурс и наети работници.

По отношение на фактурите с предмет СМР и направа на автомобилен път, съдът е обосновал изводи за недоказани реални доставки на услуги от "Импулс БГ" ЕООД, като е обсъдил приетата по делото съдебно-техническа експертиза наред с всички събрани и относими към спора в тази част, доказателства.

Съдът е изследвал съдържанието на Договорите, сключени между "Джорданс" ЕООД и "Импулс БГ" ЕООД, в които е предвидено условие изпълнителя по договора да осигури необходимите ресурси за извършването на договорените СМР - технически съоръжения и механизация и компетентно техническо ръководство и квалифициран работен персонал. Направил е извод, че по делото липсват доказателства, от които да се установява наличието у доставчика на такива по вид машини и съоръжения, които безусловно са необходими за извършване на договорените СМР. Не е установено същият да е притежавал и квалифицирана в съответствие с поетото задължение работна ръка. Всички технически съоръжения, които са установени чрез експертизи по делото, са притежание на жалбоподателя, но между тях няма багер и булдозер, безспорно необходими за изграждане на пътен участък, какъвто е предметът по едната от издадените фактури от "Импулс БГ" ЕООД. Съдебно-техническата експертиза установява, че пътят е изграден, но нито може да се установи кога е изграден, нито дали това е извършено именно от този доставчик. С оглед предвидените в договора сключен между жалбоподателя и доставчика клаузи, изграждането на пътя ще се извърши с ресурси на изпълнителя по договора "Импулс БГ" ЕООД. Касае се за изрично посочени технически съоръжения и механизация и за квалифициран работен персонал.

По делото липсват доказателства за тяхното наличие у доставчика "Импулс БГ" ЕООД.

С мотиви за недоказани реални доставки на услуги на СМР, фактурирани от "Импулс БГ " ЕООД съдът правилно е приел РА за законосъобразен в тази част и е отхвърлил оспорването.

Отхвърлено е оспорването и относно постановен отказ на ДК по една фактура, която не е представена, нито в хода на административното производство, нито в хода на съдебното производство и правилни са изводите на съда, че при липсата й, невъзможен е контрол върху предмета на доставката и реалността й, съответно, ползвания по нея данъчен кредит е незаконосъобразен.

По изложените съображения касационната жалба на "Джорданс" ЕООД е неоснователна и решението в отхвърлителната част, като правилно следва да бъде оставено в сила.

По частната жалба на "Джорданс" ЕООД:

Съобразно изложението по същество, с отхвърляне изцяло на оспорването на РА, частната жалба на "Джорданс" ЕООД съдържаща недоволство от присъдения размер на разноски, е неоснователна.

Съобразно изхода по настоящото дело, с отхвърляне изцяло на оспорването на РА, решението в изменената част за разноските, следва да се отмени в частта за присъдените на "Джорданс" ЕООД разноски в размер на 496 лв. и следва да бъде потвърдено присъденото на Дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 395 лв., като с настоящото решение следва да бъде определено допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 980 лева, което да се присъди в тежест на "Джорданс" ЕООД.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение