Решение № 10017 от 20.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4950/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрисконсулт А. Калоферова, срещу Решение 2002 от 27.03.2024 г., постановено по адм. д. 11774 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на «Мегастрой 2015» ЕООД, е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22220421006081-091-001 от 13.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, потвърден с Решение 1193 от 01.08.2022 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП. При това, на основание чл. 173, ал. 2 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 5 ДОПК, делото като преписка е изпратено от съда на компетентната ТД на НАП - София за възлагане на нова ревизия, като на «Мегастрой 2015» ЕООД са присъдени разноски в размер на 7150,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен на основанието, възприето от първоинстанционния съд липса на мотиви за осъществяване на данъчно осигурителния контрол по отношение на ревизираното лице при условията на чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), във вр. с чл. 12, ал. 6 ДОПК, от органи по приходите при ТД на НАП Варна, вместо от компетентните органи при ТД на НАП София. Твърди се, че това правомощие на администрацията се извършва по нейна преценка, упражнява се при условията на оперативна самостоятелност и не подлежи на съдебен контрол (стига да е спазен редът за оправомощаване). В този смисъл се поддържа становище, че позитивната правна регламентация не предвижда изискване за обосноваване на причините, които налагат упражняването му, за което била необходима изрична разпоредба, каквато няма. Оспорват се и изводите на съда, основани на заключението на приетата по делото съдебно техническата експертиза (СТЕ), въз основа на което с обжалваното решение е направен извод, че РА е нищожен поради неподписването му с квалифициран електронен подпис. Твърди се, че лицата, издали заповедта за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и РА са притежавали издадени и валидни удостоверения за професионален електронен подпис, а съдът е следвало да задължи доставчика на удостоверителни услуги да предостави информация относно издадените на съответните органи по приходите квалифицирани електронни подписи и тяхната валидност към съответните дати. По двата повдигнати в касационната жалба въпроса се прави позоваване и на съдебна практика на Върховния административен съд. В допълнение се изразява несъгласие с изводите на вещото лице, изготвило СТЕ, според които лицата, подписали посочените по-горе документи не разполагали с квалифициран електронен подпис поради липсата на идентификация и информация за длъжността, която заемали и ЕГН реквизити, които не са задължителни. В този смисъл, според касационния жалбоподател, първоинстанционният съд неправилно е кредитирал експертното заключение вещото лице не е отговорило задълбочено и изчерпателно на поставените задачи на експертизата. В заключение по въпроса поддържа становище, че заповедта за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и РА са издадени като електронни документи, подписани от материално компетентни органи с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията, а органите по приходите, извършили ревизията са притежавали валиден квалифициран електронен подпис към датите на издаване на ревизионния доклад и РА. Към касационната жалба представя Заповед ЗЦУ ОПР 2 от 19.04.2021 г. за оправомощаване на заместник-изпълнителния директор на НАП от изпълнителния директор на НАП, която да бъде съобразена във връзка с приетата липса на акт за това оправомощаване. Моли за отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавната такса за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли обжалваното съдебно решение да бъде отменено. Претендира присъждане на разноските за касационното производство. Ответникът «Мегастрой 2015» ЕООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адв. Вутов, който по същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на сторените за касационното производство разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите по приходите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. За този извод се мотивирал, че в хода на ревизионното производство било допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като екипът, който е извършил ревизията, не разполагал с териториална компетентност за това. Позовал се на разпоредбите на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 ДОПК, и установеното по делото, че към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията - 29.10.2021 г., седалището и адресът на управление на Мегастрой 2015 ЕООД е в гр. София. В контекста на тези разпоредби и при съобразяване на разписаното по чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и липсата на мотивиране на необходимостта служители от ТД на НАП Варна да възложат и извършат ревизията на настоящия ответник по касация, съдът достигнал до заключение за липса на териториална компетентност на органа, възложил ревизията. Аргументирал се, че липсата на мотиви, обосноваващи необходимостта да се приложи изключението по чл. 12, ал. 6 ДОПК, във връзка с чл. 10, ал. 9 ЗНАП опорочава възлагането и извършването на ревизията, съответно води до издаването на РА от некомпетентни органи. Позовал се на съдебна практика по въпроса на Върховния административен съд. На следващо място, съдът приел наличието и на второ основание за прогласената нищожност на РА. Почерпил аргументи от приетото по делото заключение на СТЕ, според което подписите на заповедта за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и РА не установяват еднозначно и категорично подписването на електронните документи с квалифициран електронен подпис от посочените като техни автори лица и не са КЕП по смисъла на Регламент 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23.04.2014 г. Направил извод, че предвид тези изводи на вещото лице, посочените документи се явяват неподписани. Намерил за безпредметно обсъждането на останалите възражения срещу РА като незаконосъобразен предвид изводите за неговата невалидност. Съобразно изхода на спора разпределил и отговорността за разноските в производството. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. По първото основание, възприето от съда като такова за обявяване на нищожността на РА: Въпросът относно компетентността на органите, издали РА, който е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, е принципно разрешен от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение и неговия диспозитив, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното, което дава решението на повдигнатия от АССГ въпрос във връзка с приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетото от него първо основание при извършената преценка относно валидността на РА е такова, въз основа на което да се направи извод за нищожността му. Този извод на съда е необоснован и е в нарушение на материалния закон. По второто основание, което е дало основание на първоинстанционния съд да приеме РА за навалиден акт, настоящият съдебен състав съобрази следното: Съгласно чл. 202 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В случая първоинстанционният съд безрезервно е възприел заключението на експерта, без при това да обсъди доказателствата, при съобразяване на които е следвало да го оцени и без да даде мотивиран отговор на направените от ответника в първоинстанционното производство конкретни възражения и оспорване с позоваване на конкретна съдебна практика. При неправилно обсъждане и оценка по чл. 202 ГПК на заключението на съдебната експертиза, изводите на съда за невалидност на РА по тази причина са неправилни. При съобразяване на приобщените по делото доказателства, основателно се възразява от касационния жалбоподател срещу изводите на съда за нищожност на РА по причина липса на КЕП за лицата, подписали заповедта за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и РА предвид липса на идентификация и информация за техните ЕГН (съобразно заключението), които реквизити не са задължителни. Не е предвидено нормативно изискване за посочване на ЕГН на титуляра на подписа. Съгласно чл. 28, § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014 квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I. Също така наличието на времеви печат не е предвидено като изискване за валидност на КЕП. Поради това и констатираните от експерта липси на квалифициран електронен времеви печат, не засягат валидността на квалифицираните електронни подписи, респективно валидността на РА. Предвид изложеното и при съобразяване на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Сам съдът е приел това за безпредметно, предвид направения от него извод за невалидността на РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, на достигнатите от органите по приходите изводи, и е направено позоваване на констатациите на заключението на приетата по делото съдебна експертиза, допусната, назначена и изслушана във връзка с подписването на заповедта за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и РА с квалифицирани електронни подписи. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. и да разгледа спора по същество - след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение